Ordinanza n. 33/2002

ha pronunciato la seguente Ordinanza nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 51, secondo

comma, numero 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e

disciplina dell'imposta sul valore aggiunto) e dell'art. 32, primo

comma, numero 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni

comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi),

promossi con quattro ordinanze emesse il 20 settembre 2000 dalla

Commissione tributaria regionale di Ancona, iscritte,

rispettivamente, ai nn. 469, 470, 471 e 472 del registro ordinanze

2001 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 25, 1a

serie speciale, dell'anno 2001.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 5 dicembre 2001 il giudice

relatore Valerio Onida.

Ritenuto che, con quattro ordinanze, di identico tenore, emesse

il 20 settembre 2000, pervenute a questa Corte l'11 maggio 2001, la

Commissione tributaria regionale di Ancona ha sollevato questione di

legittimità costituzionale, in riferimento all'art. 24, secondo

comma, della Costituzione, dell'art. 51, secondo comma, numero 2, del

d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta

sul valore aggiunto), "limitatamente all'inciso "rilevate a norma

dell'art. 63, primo comma ", e dell'art. 32, primo comma, numero 1

(recte: 2), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni

in materia di accertamento delle imposte sui redditi), "limitatamente

all'inciso "rilevate a norma dell'art. 33 ...terzo comma ";

che il giudice a quo si trova a decidere in sede di appello

avverso più decisioni di primo grado che hanno respinto i ricorsi di

una società contro accertamenti parziali emessi dall'Ufficio IVA di

Pesaro, fondati su risultanze bancarie acquisite in sede di indagini

penali per il delitto di frode fiscale a carico di amministratori

della stessa società (in fattispecie in cui si discute di ricavi che

sarebbero stati, secondo l'ipotesi accusatoria, occultati su libretti

al portatore intestati a società fiduciaria ma poi lasciati nella

disponibilità diretta dei fiducianti), ed effettuati in applicazione

dell'art. 51, secondo comma, numero 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai

cui sensi gli uffici IVA possono invitare i soggetti che esercitano

imprese, arti o professioni, indicandone il motivo, a comparire di

persona o a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture

o per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli

accertamenti nei loro confronti anche relativamente, fra l'altro,

alle operazioni rilevate a norma dell'art. 63, primo comma, dello

stesso d.P.R. n. 633 del 1972 - vale a dire attraverso documenti,

dati e notizie acquisiti nell'esercizio dei poteri di polizia

giudiziaria - e i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono

posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente

non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si

riferiscono ad operazioni imponibili;

che il remittente ritiene preliminarmente che, nella specie,

le prove acquisite in sede penale siano state legittimamente

utilizzate ai fini della verifica tributaria, e che in quest'ultima

sede non si sia verificata violazione delle norme del codice di

procedura penale la cui osservanza è imposta nel corso delle

attività ispettive e di vigilanza, a norma dell'art. 220 disp. att.

del cod. proc. pen;

che, ad avviso dello stesso remittente, tuttavia,

sussisterebbe una inconciliabile antinomia fra il regime

istruttorio-probatorio proprio del procedimento penale, nel cui

ambito l'indagato ha il diritto di non rispondere, e dalla mancata

partecipazione o dalla mancata risposta non possono derivare

conseguenze negative per il medesimo indagato, e quello proprio della

materia tributaria, in cui, a seguito della contestazione al

contribuente delle risultanze bancarie e dell'invito a comparire per

giustificarne la rispondenza alle scritture contabili, la mancata o

insufficiente giustificazione comporta l'applicazione della

"presunzione di ricavi", e la inottemperanza all'invito a comparire e

ad altre richieste degli uffici è punita con sanzione

amministrativa;

che, pertanto, vi sarebbe "un momento necessario e tipico di

questa procedura in cui il contribuente-indagato si trova a dover

obbligatoriamente scegliere se rinunciare ai suoi diritti di indagato

(silenzio) per far valere i suoi diritti di contribuente ovvero se

rinunciare ai secondi per far valere i primi, esponendosi in tal modo

alle previste sanzioni tributarie compresa l'applicazione di

presunzioni legali sfavorevoli";

che vi sarebbero ipotesi, previste da normative specifiche,

nelle quali l'accertamento tributario diventa rilevante nel processo

penale e ne condiziona l'esito: così quando si debba applicare il

principio di specialità fra sanzioni penali e sanzioni tributarie in

presenza di una prova raggiunta in una sede e non nell'altra, quando

la definizione del rapporto tributario sia per legge rilevante anche

in sede penale, o quando si acquisiscano e si utilizzino in sede

penale decisioni del giudice tributario o atti amministrativi

extraprocessuali;

che, in tali casi, dall'esercizio del diritto di non

rispondere spettante all'imputato discenderebbero a suo carico

conseguenze automaticamente negative sul piano tributario; e anche il

diritto di difesa in sede penale ne risulterebbe compromesso o

sacrificato, giacché sia dalla risposta che dalla mancata risposta

potrebbero derivare pregiudizi nel processo penale, sia in termini

probatori, sia in termini di meccanismi di definizione dei rapporti

"mediante monetizzazione";

che pertanto il diritto di difesa sarebbe compromesso sia nel

processo tributario che in quello penale, poiché la prova tributaria

si identificherebbe e consisterebbe esclusivamente nell'esercizio del

diritto di non rispondere dell'imputato-contribuente;

che dunque questa Corte dovrebbe giudicare della legittimità

costituzionale degli effetti derivanti dai richiami che le norme

denunciate fanno alla documentazione proveniente dalle indagini

penali, così che l'eliminazione di tali richiami valga a fornire gli

accertamenti bancari effettuati in sede penale e trasferiti in sede

tributaria della valenza probatoria propria delle presunzioni

semplici;

che è intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio

dei Ministri, il quale ha eccepito in primo luogo l'inammissibilità,

per irrilevanza, della questione relativa all'art. 32, primo comma,

numero 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, concernente gli accertamenti in

materia di imposte dirette, in quanto i giudizi a quibus vertono in

materia di IVA; e l'inammissibilità pure della questione relativa

all'art. 51, secondo comma, numero 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, per

insufficiente motivazione della rilevanza e per essere la questione

stessa formulata in termini perplessi;

che, nel merito, l'interveniente sostiene l'infondatezza

della questione, in quanto l'interesse del contribuente a fornire la

giustificazione richiesta non colliderebbe, ma anzi coinciderebbe,

con l'interesse alla difesa in sede penale; l'alternativa fra tacere

e rispondere non si porrebbe in termini immediati al momento della

richiesta di giustificazioni da parte dell'ufficio, poiché il

contribuente potrebbe fornire chiarimenti anche in un ulteriore

momento, sia in sede amministrativa, sia anche in sede

giurisdizionale; e comunque ogni elemento introdotto in un processo

costituirebbe fonte di prova secondo i requisiti previsti dalla legge

sulla base delle peculiarità e delle esigenze dello specifico tipo

di giudizio.

Considerato che i giudizi, aventi il medesimo oggetto, possono

essere riuniti per essere definiti con un'unica decisione;

che la questione relativa all'art. 32, primo comma, numero 2,

del d.P.R. n. 600 del 1973, concernente gli accertamenti in materia

di imposte sui redditi, è manifestamente inammissibile per carenza

di rilevanza, avendo i giudizi a quibus ad oggetto accertamenti in

materia di IVA;

che, quanto alla questione relativa all'art. 51, secondo

comma, numero 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, deve ribadirsi anzitutto

che la regola, secondo cui i dati e gli elementi risultanti dai conti

bancari sono posti a base degli accertamenti se il contribuente non

dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che essi non si

riferiscono ad operazioni imponibili, "si fonda ragionevolmente sul

carattere oggettivo di dette risultanze, relative a rapporti facenti

capo al contribuente", onde la presunzione, sempre suscettibile di

prova contraria, posta da detta regola non è in contrasto con il

diritto di difesa del contribuente garantito dall'art. 24 della

Costituzione (ordinanza n. 260 del 2000);

che è estranea al presente giudizio, e spetta al giudice del

rapporto tributario, ogni valutazione circa l'estensione della

presunzione in questione, con riferimento alle ipotesi in cui le

risultanze bancarie attengono a conti facenti capo formalmente a

soggetti diversi dal contribuente, allorché, come nei casi di cui si

occupa il remittente, si prospetti una interposizione soggettiva

fittizia;

che, una volta stabilita la legittimità costituzionale della

predetta presunzione, discendente da elementi legittimamente

acquisiti al procedimento tributario, è priva di rilievo, ai fini

dell'allegato contrasto con l'art. 24, secondo comma, della

Costituzione, la circostanza che il contribuente possa avere di fatto

interesse a non addurre giustificazioni eventualmente idonee a

vincere la presunzione, nel caso in cui gli elementi che egli

potrebbe addurre siano tali da esporlo a conseguenze negative in un

altro, distinto procedimento, nel quale è posta in causa una ipotesi

di responsabilità penale dello stesso contribuente;

che, infatti, in tale diversa sede il contribuente può

avvalersi di tutte le garanzie proprie del procedimento penale; ma

non può per ciò solo pretendere di alterare il diverso regime

probatorio proprio del rapporto tributario e del suo accertamento,

sottraendo all'amministrazione finanziaria la possibilità di

avvalersi di una presunzione legittimamente stabilita dalla legge al

fine di consentire l'attuazione degli obblighi tributari: ciò senza

dire che, almeno normalmente, le giustificazioni che il contribuente

potrebbe addurre in sede tributaria per escludere la imponibilità

delle operazioni risultanti dai conti bancari possono essere, se

reali, idonee anche a sostenere l'insussistenza del reato di frode

fiscale, che si realizza appunto con l'occultamento di materia

imponibile, e quindi idonee ad apprestare la difesa del contribuente

anche in sede penale;

che, per contro, nessuna conseguenza negativa per il

contribuente indagato può derivare, nel procedimento penale, dal

fatto che in sede tributaria sia stato effettuato un accertamento in

base alla presunzione fondata sugli elementi risultanti dalla

documentazione bancaria, accertamento rispetto al quale il

contribuente non abbia potuto o non abbia voluto fornire

giustificazioni idonee a smentire la imponibilità delle operazioni

documentate: non avendo l'accertamento tributario così fondato, di

per sé, alcuna ulteriore portata probatoria in sede penale, che vada

al di là di quella propria della documentazione acquisita nella

stessa sede, e trasferita in sede tributaria;

che, per altro verso, la sanzione amministrativa pecuniaria

collegata, in sede tributaria, alla inottemperanza all'invito a

comparire per esibire documenti o per fornire dati, notizie e

chiarimenti rilevanti ai fini dell'accertamento, e ad altre richieste

degli uffici (art. 11, comma 1, lettera c del d.lgs. 18 dicembre

1997, n. 471) attiene esclusivamente agli obblighi che gravano sul

contribuente nell'ambito del procedimento tributario, e non può

trovare applicazione per il solo fatto che il contribuente abbia

omesso di fornire giustificazioni delle operazioni risultanti dalla

documentazione bancaria, suscettibili in ipotesi di contrastare la

presunzione di imponibilità delle operazioni medesime;

che, a sua volta, l'asserita preclusione di una integrazione

probatoria in sede di giudizio tributario, la quale discenderebbe

dall'art. 32, terzo e quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, è

smentita dalla testuale previsione, nel predetto quarto comma, della

possibilità di fornire notizie e documenti con l'atto introduttivo

del giudizio di primo grado quando il contribuente non abbia potuto

adempiere alla richiesta degli uffici per causa a lui non imputabile:

a tacere del fatto - che contrariamente a quanto sembra ritenere il

remittente - il rinvio che l'art. 51, quarto comma, del d.P.R. n. 633

del 1972 fa alle disposizioni dell'art. 32, terzo e quarto comma, del

d.P.R. n. 600 del 1973, si riferisce all'inottemperanza ai soli

inviti di cui ai numeri 3 e 4, e non anche all'invito di cui al

numero 2 del secondo comma dell'art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972;

che, pertanto, l'alternativa in cui si trova il contribuente,

secondo quanto lamentato dal remittente, fra l'avvalersi pienamente

del "diritto al silenzio" di cui egli usufruisce in sede penale e il

fornire elementi che potrebbero giovargli in sede tributaria ma, in

ipotesi, nuocergli in altra sede, non realizza alcuna situazione di

contrasto con il diritto di difesa, che si esplica in ogni

procedimento secondo le regole proprie di questo: bensì attiene alle

personali scelte che, di fatto, il contribuente-indagato può

compiere circa le modalità e le strategie con le quali difendersi in

ciascuno dei distinti procedimenti, fermo restando, in ciascuno di

essi, il rispettivo regime probatorio stabilito dalla legge;

che la prospettazione del remittente, secondo cui alla

documentazione bancaria dovrebbe attribuirsi valenza probatoria

inferiore, nei limiti cioè di una presunzione semplice, quando detta

documentazione sia acquisita in sede penale e quindi trasferita in

sede tributaria, si risolverebbe in una irragionevole differenza di

disciplina rispetto al caso in cui la documentazione predetta sia

acquisita direttamente in sede tributaria, e in un ingiustificato

favore per il contribuente proprio nei casi in cui si ipotizza una

più grave ipotesi di evasione, suscettibile di dar luogo a

responsabilità penale;

che la questione proposta si palesa dunque manifestamente

infondata.

Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,

n. 87, e 9, secondo comma, delle norme integrative per i giudizi

davanti alla Corte costituzionale.