Sentenza n. 109/1973

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 5, primo

comma, della legge 29 dicembre 1962, n. 1744 (nuove disposizioni per

l'applicazione delle leggi di registro, dell'imposta generale

sull'entrata e del bollo ai contratti di locazione dei beni immobili

urbani), promosso con ordinanza emessa l'8 marzo 1971 dal tribunale di

Genova nel procedimento civile vertente tra l'Azienda municipalizzata

gas e acqua di Genova e l'Amministrazione delle finanze dello Stato,

iscritta al n. 242 del registro ordinanze 1971 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 233 del 15 settembre 1971.

Visto l'atto d'intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 30 maggio 1973 il Giudice relatore

Guido Astuti;

udito il sostituto avvocato generale dello Stato Giorgio Azzariti,

per il Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

Nel corso di un giudizio di opposizione ad ingiunzione promosso

dall'Azienda municipalizzata gas e acqua di Genova e dalla società

a.r.l. Trieste nei confronti dell'Ufficio del registro di Genova, il

tribunale di quella città, parzialmente accogliendo le eccezioni degli

opponenti, ha proposto questione di legittimità costituzionale

dell'art. 5, comma primo, della legge 29 dicembre 1962, n. 1744, per

contrasto con gli artt. 3, primo comma, e 53 della Costituzione.

Ad avviso del giudice a quo il principio di eguaglianza sarebbe

violato dalla norma impugnata, nella parte in cui dispone una

sopratassa pari a sei volte l'ammontare dell'imposta nel caso di omesso

o ritardato pagamento dell'imposta di registro per i contratti di

locazione degli immobili urbani, sotto molteplici profili: in primo

luogo per la ingiustificata omogeneità del trattamento previsto per

l'evasore dell'imposta, che occulta l'esistenza stessa del presupposto,

e per colui che solo omette o ritarda il pagamento di annualità

successive; in secondo luogo per la ingiustificata disparità di

trattamento tra i contratti di locazione degli immobili urbani ed altri

contratti soggetti a registrazione, essendo la sopratassa prevista per

i primi macroscopicamente superiore a quella contemplata in via

generale dall'art. 103 r.d. 30 dicembre 1923, n. 3269; infine per la

incompatibilità tra il carattere irrazionalmente gravatorio della

disciplina impugnata e la generale disciplina dell'inadempimento delle

obbligazioni pecuniarie. Nell'ordinanza si afferma, inoltre, il

contrasto della norma impugnata con il principio della ripartizione

dell'onere tributario tra i cittadini in ragione della capacità

contributiva di ciascuno.

L'ordinanza è stata regolarmente notificata, comunicata e

pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 233 del 15 settembre 1971. È

intervenuto in giudizio, con atto depositato il 5 ottobre 1971, il

Presidente del Consiglio dei ministri il quale ha chiesto, a mezzo

dell'Avvocatura generale dello Stato, che le proposte questioni di

legittimità costituzionale siano dichiarate infondate. Nelle deduzioni

il contrasto della norma impugnata con il principio di eguaglianza è

escluso sia perché non è ravvisabile una omogeneità di trattamento

tra l'ipotesi di evasione totale del tributo e l'ipotesi di mero

ritardo o omissione del pagamento, essendo nell'un caso prevista una

sopratassa pari a sei volte il tributo, e sia per la impossibilità di

un raffronto tra la disciplina impugnata e quella contenuta nel r.d. n.

3269 del 1923, ai fini della pretesa disparità di trattamento tra

contratti parimenti soggetti a registrazione, per la sostanziale

diversità del tributo, che nel primo caso è comprensivo anche

dell'imposta generale sull'entrata. In forza delle medesime

considerazioni, è altresì escluso il contrasto con il principio della

ripartizione dell'onere tributario tra i cittadini in ragione della

capacità contributiva di ciascuno, e ciò a parte l'inapplicabilità

alle sopratasse del principio di cui all'art. 53 della Costituzione. Considerato in diritto :

1. - Il tribunale di Genova solleva, in riferimento agli artt. 3,

primo comma, e 53, primo comma, della Costituzione, la questione di

legittimità costituzionale dell'art. 5, primo comma, della legge 29

dicembre 1962, n. 1744 - ora abrogata e sostituita dalla nuova

disciplina dell'imposta di registro introdotta con il d.P.R. 26 ottobre

1972, n. 634 - che, nel caso di omesso o ritardato pagamento

dell'imposta di registro relativa alle locazioni di immobili urbani,

prevedeva l'applicabilità di una sopratassa, non riducibile, in

ragione di sei volte l'imposta non pagata.

2. - La questione non è fondata.

L'ordinanza di rinvio osserva anzitutto che la norma citata,

tuttora applicabile alla fattispecie oggetto del giudizio a quo, pone

sullo stesso piano, ai fini del regime della sopratassa, l'evasore, che

volontariamente occulta il presupposto d'imposta, e colui che, dopo

avere presentato regolare denunzia d'un contratto pluriennale e pagato

la prima annualità d'imposta, omette o ritarda, anche senza colpa, il

pagamento di una delle annualità successive. Ma il rilievo è

inesatto, perché il terzo comma dello stesso art. 5 commina per il

caso di omessa o infedele dichiarazione, imputabile al dichiarante, una

sopratassa, non riducibile, pari a dodici volte l'imposta annua evasa,

ripristinando la misura della sanzione già stabilita dall'art. 3 del

r.d.l. 26 settembre 1935, n. 1781, convertito nella legge 30 dicembre

1935, n. 2247, e abrogata dall'art. 17 del d.l.lgt. 5 aprile 1945, n.

141. Vi è dunque una netta differenziazione quantitativa della

sanzione, che per la fattispecie di cui è causa è pari alla metà

della sopratassa prevista per l'omessa o infedele denuncia. Né appare

pertinente l'osservazione che "i due trattamenti, anziché riflettere,

come nella lex generalis, la profonda diversità qualitativa dei

comportamenti sanzionati, esprimono una semplice graduazione

quantitativa di uno stesso tipo di sanzione". Anche nella legge del

registro approvata con r.d. 30 dicembre 1923, n. 3269, l'art. 101

(modificato dal r.d. 13 gennaio 1936, n. 2313), e rispettivamente

l'art. 103, con riguardo a fattispecie analoghe ma non identiche,

comminavano entrambi la medesima sanzione della sopratassa, sia' pure

con misure diverse; e d'altra parte nessun principio richiede che le

fattispecie dell'omessa o tardiva denunzia e del ritardato pagamento

dell'imposta debbano essere oggetto di sanzioni di diversa natura, ben

potendosi realizzare una congrua differenza di trattamento mediante la

diversa misura della sopratassa.

3. - Si osserva ancora nell'ordinanza di rinvio che per il caso di

ritardo nel pagamento dell'imposta di registro vi sarebbe una enorme

disparità di trattamento, priva di ragionevole giustificazione, tra i

contratti di locazione di immobili urbani e gli altri atti soggetti a

registrazione, data l'applicazione ai primi di una sopratassa

macroscopicamente superiore (seicento per cento, invece del dieci per

cento previsto dall'art. 103, primo comma, della legge del 1923, n.

3269). Ma, a prescindere dal fatto che la disposizione dell'art. 103

non aveva portata generale, riferendosi solo alle ipotesi speciali ivi

indicate, si deve qui ricordare che con la legge 29 dicembre 1962, n.

1744, il regime tributario dei contratti di locazione degli immobili

urbani era stato oggetto di notevoli innovazioni, sia perché le

aliquote ivi determinate per l'imposta proporzionale di registro erano

comprensive anche dell'imposta generale sull'entrata (art. 1 terzo

comma), sia perché per i contratti di locazione di durata pluriennale

veniva stabilito che l'imposta, anziché essere interamente corrisposta

all'atto della registrazione, fosse liquidata annualmente, mediante il

pagamento al competente ufficio del registro delle quote dovute per

ogni singolo anno, entro venti giorni dalla data di inizio di ciascun

anno successivo (art. 2, secondo comma, di cui fu dichiarata la

parziale illegittimità costituzionale, per altro profilo qui non

rilevante, con sentenza n. 49 del 1969).

Con tale nuovo regime, più vantaggioso per i contribuenti, sorgeva

la necessità di prevedere una speciale sanzione per il caso di omesso

o ritardato pagamento delle successive quote di imposta, (mentre in

base alla già ricordata legge del 1935 un, unica sopratassa, nella

misura di dodici volte, colpiva la omessa o tardiva registrazione,

essendo praticamente esclusa l'ipotesi di omissione o ritardo del solo

pagamento del tributo, che, di regola, doveva essere effettuato

all'atto della registrazione). D'altra parte, come risulta anche dai

lavori preparatori, si rendeva opportuno stabilire una sopratassa in

misura superiore a quella prevista dall'art. 103, primo comma, della

legge del 1923, n. 3269, sia perché il tributo era comprensivo anche

dell'imposta sull'entrata, sia perché, fatta eccezione per le speciali

ipotesi regolate dall'art. 4, non era previsto un procedimento di

iscrizione a ruolo o altro strumento idoneo a consentire

all'amministrazione l'accertamento delle evasioni, o a garantire

comunque la puntuale percezione delle successive quote annuali di

imposta, ed occorreva quindi stimolare i contribuenti, con la minaccia

di più grave sanzione per la omissione o il ritardo, all'adempimento

dell'obbligo tributario anche negli anni successivi a quello di

registrazione dei contratti.

Queste considerazioni giustificano la speciale disciplina attuata

con la legge del 1962 in rapporto alle nuove modalità di liquidazione

e pagamento dell'imposta di registro e dell'i.g.e. per i contratti di

locazione pluriennali, ed escludono che si possa ravvisare una

irrazionalità di criterio nella valutazione, altrimenti insindacabile

nella sua discrezionalità, con cui il legislatore ha ritenuto di

determinare la sopratassa nella misura di sei volte l'imposta. Si deve

aggiungere che la maggior severità delle sanzioni per l'inosservanza

delle norme fiscali relative ai contratti di locazione di immobili

urbani, rispetto a quelle previste per gli altri atti soggetti

all'imposta di registro, trova chiara giustificazione nella notoria

facilità e frequenza delle evasioni, e quindi anche sotto questo

profilo non è dato ravvisare una irrazionale disparità di trattamento

tributario, tale da integrare violazione del principio di eguaglianza.

4 - L'ordinanza del tribunale di Genova prospetta il contrasto con

il principio sancito dall'art. 3 della Costituzione anche sotto il

profilo più generale del carattere "irrazionalmente gravatorio" che

una sanzione pari al sestuplo dell'obbligazione inadempiuta assumerebbe

in rapporto alla disciplina ordinaria dell'inadempimento delle

obbligazioni, il quale "può anche dipendere non dalla volontà del

debitore, ma da una incolpevole mancanza di mezzi". Ritiene la Corte

che non sia possibile, né comunque giustificata, una piena

equiparazione tra l'inadempimento delle obbligazioni pecuniarie di

diritto comune e l'inadempimento delle obbligazioni tributarie verso lo

Stato, che per la particolarità dei presupposti e dei fini sono

oggetto di disciplina diversa da quella civilistica; e che, d'altra

parte, nel sistema positivo vigente, le eventuali difficoltà di ordine

economico in cui possano trovarsi i singoli contribuenti - così come i

debitori in generale -, non abbiano rilevanza ai fini di una

graduazione della responsabilità per l'inadempimento.

Devesi infine ricordare che lo stesso art. 5 della legge del 1962

prevede, al secondo comma, la riduzione della sopratassa ad un decimo,

nel caso in cui il pagamento venga effettuato non oltre il sessantesimo

giorno dalla scadenza del termine, attuando in tal guisa una opportuna

discriminazione tra i tentativi di evasione delle successive quote di

imposta, e i casi di breve involontaria morosità, sanata con atto

spontaneo del contribuente.

5. - L'ordinanza di rinvio prospetta un possibile contrasto anche

con l'art. 53, primo comma, della Costituzione, "nella misura in cui

alla sopratassa debba attribuirsi, indipendentemente dalla finalità

sanzionatoria e compulsoria, una intrinseca natura di accessorio

dell'imposta, come questa assolvente alla generale finalità propria

dei tributi". Ma anche sotto questo profilo la questione è priva di

fondamento, perché la sopratassa, di cui non occorre approfondire qui

la discussa natura di sanzione civile o amministrativa, pur essendo

commisurata all'imposta in misura generalmente fissa, che la distingue

dalla pena pecuniaria, ha tuttavia la tipica funzione di sanzione

satisfattoria per la violazione delle obbligazioni tributarie, ossia di

sanzione dello speciale illecito, costituito dalla inosservanza della

legge impositiva del tributo. Anche per il carattere compulsivo e

afflittivo che si aggiunge alla funzione risarcitoria, la sopratassa è

comunque una sanzione, per sua natura diversa e distinta

dall'obbligazione tributaria di cui colpisce l'inadempimento; né

assolve, comunque, alle finalità proprie dei tributi. È pertanto

fuori luogo qualsiasi riferimento al principio costituzionale del

concorso alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva

di ciascuno.