Sentenza n. 109/1985

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale dell'art. 41 e

seguenti del titolo III del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione

e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto) promossi con le seguenti

ordinanze:

1) ordinanza emessa il 27 marzo 1979 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Reggio Calabria nel procedimento sui ricorsi proposti

da Gagliostro Francesco, iscritta al n. 149 del registro ordinanze 1983

e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 205 del 1983;

2) ordinanza emessa il 28 novembre 1983 dalla Commissione

tributaria di primo grado di Genova sui ricorsi proposti dalla S.p.A.

SITEL c/Ufficio IVA di Genova, iscritta al n. 507 del registro

ordinanze 1984.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio;

udito nell'udienza pubblica del 5 marzo 1985 il Giudice relatore

Oronzo Reale;

udito l'Avvocato dello Stato Carlo Salimei per il Presidente del

Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Con ordinanza del 27 marzo 1979 (n. 149 reg. ord. del 1983) la

Commissione tributaria di primo grado di Reggio Calabria solleva

questione incidentale di legittimità costituzionale degli artt. 10,

primo e secondo comma, n. 11, della legge 9 ottobre 1971, n. 825

(Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma

tributaria), e da 41 a 50 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

(Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), per

preteso contrasto con gli artt. 76 e 77 della Costituzione.

Dovendo giudicare del ricorso presentato da Gagliostro Francesco

avverso gli avvisi di rettifica ed irrogazione delle sanzioni

pecuniarie per violazioni alla normativa sull'IVA per ciascuno degli

anni 1973, 1974 e 1975, la Commissione tributaria di Reggio Calabria

dubita della congruità dei principi direttivi della legge delega in

materia di sanzioni (e perciò della legittimità costituzionale

dell'art. 10 della legge n. 825 del 1971) nonché in conseguenza, della

legittimità costituzionale delle norme delegate (con riguardo perciò

agli artt. da 41 a 50 del d.P.R. n. 633 del 1972).

La Commissione rileva che le disposizioni da emanare in tema di

accertamento, riscossione, sanzioni e contenzioso dovevano essere

intese ad adeguare la disciplina preesistente alle riforme previste

nella legge e ad assicurare la prevenzione e repressione dell'evasione;

ma tale generica enunciazione degli scopi non specificherebbe alcunché

in ordine alle finalità che si propone qualsiasi sanzione in materia

fiscale; pertanto non si avrebbe alcuna concreta direttiva per

l'autorità delegata.

Né il n. 11 dello stesso art. 10, comma secondo, della legge

delega che concerne più specificamente il sistema sanzionatorio,

offrirebbe maggiori o più precisi criteri direttivi: il richiamo ivi

contenuto al "perfezionamento del sistema delle sanzioni amministrative

e penali" presupporrebbe un sistema organico di base su cui operare,

mentre la legge n. 825 del 1971 introduce una riforma tributaria

totale, estesa ad ogni settore; si imponeva quindi un sistema

sanzionatorio completamente nuovo, e non un semplice "perfezionamento"

del sistema esistente.

In mancanza poi di specifici principi e criteri direttivi che

delimitino in modo sufficiente il potere del legislatore delegato,

questi risulterebbe titolare di un potere di scelta "in bianco", in

relazione alla individuazione delle differenti ipotesi di violazioni,

alla scelta tra le varie specie delle sanzioni, alla determinazione

delle misure delle stesse.

Nelle scelte del legislatore delegato si riscontrerebbero poi

incoerenza e mancata duttilità con riferimento al caso singolo.

La critica investe anche l'ambito delle sanzioni penali, che pure

non erano in gioco nel giudizio.

È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, esponendo:

1) che la questione sollevata ipoteticamente e solo nella parte

motiva dell'ordinanza in relazione alle sanzioni penali detentive

sarebbe del tutto irrilevante;

2) che la denuncia di incostituzionalità, per quanto attiene

all'art. 42 del d.P.R. n. 633 del 1972, concernente la pena pecuniaria

irrogabile in ipotesi di violazione dell'obbligo di registrazione,

sarebbe "manifestamente infondata" in quanto l'art. 10, secondo comma,

n. 4, della legge delega n. 825 del 1971 prevede espressamente la

comminazione di sanzioni "per il solo fatto della omessa o irregolare

tenuta delle scritture contabili";

3) che, in linea più generale, la denunciata assenza nella legge

delegante, di principi e criteri direttivi in realtà non sussiste.

Oltre al parametro della "prevenzione e repressione dell'evasione", la

legge delega ne fissa altri, per la normativa attinente alle sanzioni,

scaturenti dal criterio dell'adeguamento della normativa previdente

alle riforme previste e della semplificazione dei rapporti tributari.

Il primo comma dell'art. 10 della legge delega n. 825 del 1971

conterrebbe pertanto per un interprete attento, una nutrita serie di

implicazioni, sufficiente a ritenere soddisfatta la esigenza della

determinazione dei principi e dei criteri direttivi;

4) che la denuncia di indeterminatezza di principi e criteri

direttivi rivolta al n. 11 del secondo comma dell'art. 10 della legge

delega appare anch'essa priva di fondamento in quanto proprio il

riferimento ad un "perfezionamento" del sistema sanzionatorio, dimostra

che era prescritto al legislatore delegato di "tenere fondamentalmente

fermo il sistema sanzionatorio" previgente.

Stabilito dalla legge di delegazione il principio della

"commisurazione delle sanzioni all'effettiva entità oggettiva e

soggettiva delle violazioni" e garantita dalle norme delegate la

graduazione concreta della sanzione in considerazione delle circostanze

oggettive e soggettive di specie, ogni altro apprezzamento sulla

congruità delle singole sanzioni investe materia sottratta a sindacato

quando, come nella specie, la scelta legislativa non contrasti con la

ragionevolezza.

2. - Con ordinanza del 28 novembre 1983 (n. 507 del reg. ord.

1984) la Commissione tributaria di primo grado di Genova, solleva

questione incidentale di legittimità costituzionale degli artt. 41 e

ss. del citato d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per preteso contrasto

con gli artt. 3, 24, 76 e 77 della Costituzione, tenuto anche conto

dell'art. 10, secondo comma, n. 11, della legge delega n. 825 del 1971.

L'art. 41 e ss. del citato d.P.R. n. 633 non distingue tra

adempimento spontaneo tardivo ed omissione rilevata d'ufficio e

consente soltanto una riduzione della soprattassa allorché il

versamento segua spontaneamente entro 30 gg. dalla scadenza del

termine.

Posto che nella sua formulazione la norma parificherebbe nella

sanzione due situazioni diverse, si assume violato l'art. 3 della

Costituzione; si tratterebbe non di semplice discrezionalità

legislativa, ma di una intrinseca irrazionalità della norma che in

luogo di spingere all'adempimento dell'obbligo fiscale, seppure

tardivo, spinge all'evasione totale, parificando, quoad poenam,

l'inadempimento con l'adempimento tardivo oltre i 30 giorni.

Ciò comporterebbe anche violazione degli artt. 76 e 77 della

Costituzione, in quanto, pur nella sommaria prefissione da parte della

legge delegante dei principi e criteri direttivi, era stato prescritto

di provvedere al perfezionamento delle sanzioni amministrative e penali

e alla migliore commisurazione di esse alla effettiva entità oggettiva

e soggettiva delle violazioni.

Ma la norma denunciata violerebbe oltre che l'art. 3, anche l'art.

24 della Costituzione perché le sanzioni non dovrebbero essere

commisurate solo in via edittale alla diversa configurabilità delle

violazioni astrattamente configurabili, ma anche, in concreto, alla

diversa entità che uno stesso tipo di violazione assume nei singoli

casi evitando che l'applicazione delle sanzioni vada a costituire un

mero fenomeno automatico.

In punto di rilevanza, l'ordinanza non indica se nella specie il

pagamento tardivo (oltre i trenta giorni) era stato effettuato o

offerto prima della notifica degli avvisi di rettifica da parte

dell'Ufficio Imposte, ma si limita a riferire la circostanza, dedotta

dalla ricorrente soc. SITEL, che le somme dovute non sarebbero state

tempestivamente corrisposte a seguito di difficoltà finanziarie

scaturite dal ritardo con cui vari lavori eseguiti a favore anche dello

Stato erano stati pagati.

Ha spiegato intervento il Presidente del Consiglio dei ministri per

il tramite dell'Avvocatura generale dello Stato chiedendo che le

questioni siano dichiarate infondate.

Assume l'Avvocatura che l'art. 49 del d.P.R. n. 633 del 1972

stabilisce che la misura delle pene debba essere determinata tenendo

conto della gravità del danno o del pericolo per l'erario e della

personalità dell'autore delle violazioni. L'aver tardivamente, ma

spontaneamente, adempiuto all'obbligo fiscale diminuirebbe il danno per

l'erario ed inciderebbe in modo notevole sulla valutazione della

personalità del trasgressore; in concreto dunque la sanzione sarebbe

congruamente differenziata.

La scelta tra il sistema di differenziare le pene edittali a

seconda della gravità delle violazioni e quello di differenziare la

pena concreta in base alla previsione di circostanze attenuanti o

aggravanti, apparterrebbe alla piena discrezionalità del legislatore e

sarebbe quindi sottratta a sindacato, in quanto non contrasterebbe con

il generale criterio della ragionevolezza.

La violazione dell'art. 24 della Costituzione non sussisterebbe

poiché il trasgressore è indubbiamente ammesso a far valere le

circostanze di fatto da valutarsi ai fini della commisurazione della

pena.

Nessuna delle parti si è costituita.

All'udienza del 5 marzo 1985 l'Avvocatura dello Stato ha concluso

per la infondatezza delle due questioni. Considerato in diritto :

1. - Con le due ordinanze indicate in epigrafe e riassunte in

narrativa le Commissioni tributarie di primo grado di Reggio Calabria e

di Genova sollevano questioni di legittimità costituzionale di

contenuto analogo ancorché riferite a disposizioni e a parametri in

parte diversi.

È quindi opportuno riunire i due giudizi e deciderli con unica

sentenza.

2. - La Commissione tributaria di primo grado di Reggio Calabria,

con ordinanza emessa in data 27 marzo 1979 e pervenuta alla Corte il 18

febbraio 1983 (n. 149 del reg. ord. 1983), dubita della legittimità

costituzionale dell'art. 10, primo comma e n. 11 (rectiucs: secondo

comma n. 11) della legge delega per la riforma tributaria nonché del

titolo terzo del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (che determina le

sanzioni per le varie violazioni alla disciplina della imposta sul

valore aggiunto).

La rilevanza della questione stava in ciò che, come testualmente

si legge nell'ordinanza di rimessione, "a seguito delle varie

violazioni contestate sono state applicate numerose sanzioni pecuniarie

non accettate dal ricorrente onde la necessità di risolvere le

questioni attinenti alla legittimità costituzionale della norma che

prevede le sanzioni in materia di violazioni IVA".

Secondo la Commissione, che accoglieva l'istanza del ricorrente,

l'illegittimità costituzionale era evidenziata dal "raffronto delle

regole enunciate negli artt. 76 e 77 Cost." con il contenuto dell'art.

10 comma primo e comma secondo n. 11 della legge delega "per non

sufficiente e idonea determinazione dei principi e criteri direttivi".

L'ordinanza di rimessione si diffonde a specificare la censura di

incostituzionalità con una descrizione analitica delle formule della

legge delega e delle disposizioni del decreto delegato al fine di

dimostrare che non soltanto la "libertà lasciata alla legge delegata",

munendo l'organo delegato di "un potere di ricerca in bianco", ha

consentito la previsione di "sanzioni differenziate, che, a volte,

appaiono incoerenti, o eccessivamente pesanti, e prive della necessaria

duttilità nella concreta applicazione"; ma che non si poteva

prevedere, come ha fatto la legge delega, il "perfezionamento delle

sanzioni amministrative e penali", di fronte ad una totale innovazione

del sistema tributario, quale è quella disegnata nella stessa legge

delega.

L'Avvocatura dello Stato contesta la fondatezza di questi rilievi

di incostituzionalità, a sua volta negando attraverso l'esame delle

sue disposizioni, la genericità della legge delega; eccepisce

l'irrilevanza della questione, prospettata soltanto nella motivazione

della ordinanza, della eccessiva severità delle sanzioni penali in

confronto di quelle previste per le evasioni di altri tributi, poiché

nella specie non erano in discussione sanzioni penali, ma solo

amministrative (né del resto avrebbe potuto la Commissione tributaria

applicare sanzioni penali); rileva che taluna delle sanzioni previste

nel decreto delegato corrisponde pressoché testualmente alla

previsione della legge delega.

3. - La Corte non ritiene di doversi addentrare nell'esame della

questione sollevata e dei suoi vari profili, rilevando che il giudice a

quo era chiamato a decidere dell'applicazione o meno delle sanzioni

amministrative previste nel titolo terzo del d.P.R. n. 633 del 1972,

per violazioni delle disposizioni sull'IVA consumate negli anni 1973,

1974 e 1975.

Ora l'ordinanza della Commissione, sebbene pervenuta alla Corte,

come già rilevato, con quasi quattro anni di ritardo, è stata emessa

il 27 marzo 1979. Successivamente a questa data sono stati emanati due

provvedimenti di sanatoria, cioè la legge 22 dicembre 1980, n. 882 e

il decreto legge 10 luglio 1982, n. 429 convertito in legge 7 agosto

1982, n. 516, con i quali (citiamo dal secondo testo: artt. 25, 29 e

30) i contribuenti che siano incorsi in violazioni della normativa IVA

sono ammessi, allorché non sia intervenuto accertamento definitivo, a

presentare dichiarazione integrativa, e quando questa corrisponda al

dovuto, le sanzioni amministrative previste nel titolo III del d.P.R.

26 ottobre 1972, n. 633, nonché gli interessi di mora non si

applicano. (Il d.l. 15 dicembre 1982, n. 916 convertito in legge 12

febbraio 1983, n. 27 ha poi prorogato al 15 marzo 1983 il termine per

le dichiarazioni integrative).

Pertanto, essendo in discussione non il debito d'imposta, ma

l'applicazione delle sanzioni per il suo mancato versamento, e potendo

l'autore delle infrazioni, in virtù della normativa sopravvenuta,

sottrarsi, pendente il giudizio, alle previste sanzioni contro le quali

aveva fatto ricorso, spetta al giudice a quo, al quale vanno restituiti

gli atti, (in conformità della giurisprudenza della Corte: da ultimo

sentenza n. 310 e ordinanza n.32 del 1983) accertare se la questione

sollevata sia tuttora rilevante.

4. - La Commissione tributaria di primo grado di Genova con

ordinanza 28 novembre 1983 ha sollevato questione di legittimità

"dell'art. 41 e seguenti del titolo III del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

633, in relazione agli artt. 3 e 24 della Costituzione, nonché in

rapporto agli artt. 76 e 77 primo comma della Costituzione medesima,

tenendo presente il disposto dell'art. 10 n. 11 della legge 9 ottobre

1971, n. 825".

Essendo stata emessa l'ordinanza posteriormente alla scadenza del

termine della sanatoria accordata con la normativa innanzi ricordata,

deve ritenersi che la società SITEL, ricorrente contro l'ufficio IVA,

non si fosse avvalsa della facoltà di sottrarsi alle sanzioni con la

dichiarazione integrativa.

La Commissione di Genova rileva una violazione dell'art. 3 Cost.

derivante dal fatto che le norme denunciate, non distinguendo tra

"adempimento spontaneo tardivo" e "omissione rilevata d'ufficio",

"parifica (irrazionalmente) nella sanzione due situazioni nettamente

diverse, quali l'adempimento spontaneo dell'obbligo fiscale, pur in

sensibile ritardo rispetto alla scadenza legale, e l'evasione totale,

rilevata dall'ufficio solo a seguito della sua attività di controllo e

di accertamento".

Soggiunge la Commissione rimettente che una simile irrazionale

parificazione "ed il togliere ogni rilevanza al versamento spontaneo

successivo" non era consentita al legislatore delegato "senza una

sostanziale violazione dei limiti posti dagli artt. 76 e 77 della

Costituzione alla funzione legislativa dell'Esecutivo". E vi sarebbe

ulteriore violazione dell'art. 24 Cost. poiché il diritto di difesa

"non attiene soltanto alla possibilità di far valere tempestivamente

la propria innocenza, ma anche alla possibilità di ottenere una

migliore commisurazione delle sanzioni alla entità oggettiva e

soggettiva delle infrazioni stesse".

5. - Tale essendo la doglianza della Commissione rimettente (e

cioè la equiparazione, denunziata sotto vari profili, dell'adempimento

spontaneo tardivo della obbligazione tributaria con l'inadempimento

contestato dall'ufficio), la questione proposta si appalesa chiaramente

inammissibile.

Infatti, non solo la Commissione rimettente non spende una parola

sulla rilevanza, ma questa è sicuramente esclusa dall'oggetto del

giudizio quale risulta dalla stessa ordinanza.

Il giudizio aveva infatti per oggetto le opposizioni ad avvisi di

rettifica dell'ufficio IVA del 18 febbraio 1977 e 18 aprile 1978

relativi alle dichiarazioni degli anni 1973, 1974, 1975 e 1976, con i

quali si contestavano le violazioni al d.P.R. n. 633 del 1972, e si

indicavano le pene pecuniarie e gli interessi di mora dovuti.

Si aggiunga che dall'esame degli atti della controversia risulta

che le violazioni della legge non venivano negate in fatto dalla

Società ricorrente, la quale le giustificava con le difficoltà

finanziarie nelle quali era venuta a trovarsi a causa del ritardo nella

riscossione dei suoi crediti.

Questa essendo la situazione sottoposta all'esame della Commissione

rimettente, non aveva alcuna rilevanza imputare alla normativa

denunciata la impossibilità di evitare o limitare le sanzioni mediante

il pagamento volontario della imposta prima della contestazione

dell'infrazione, poiché tale contestazione - relativa, come si esprime

l'ordinanza, proprio ad infrazioni rilevate dall'ufficio a seguito

della sua attività di controllo e di accertamento - era già avvenuta

da anni senza che prima di essa il pagamento si fosse verificato.