Sentenza n. 119/1980

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 6 del d.l. 5

novembre 1973, n. 660, convertito, con modificazioni, nella legge 19

dicembre 1973, n. 823 (Norme per agevolare la definizione delle

pendenze in materia tributaria), promosso con ordinanza emessa il 18

marzo 1977 dalla Commissione tributaria di 1 grado di Milano, sui

ricorsi riuniti proposti dalla s.r.l. Immobiliare Vicoforte ed altri

contro l'Ufficio del Registro affitti e assicurazioni di Milano,

iscritta al n. 504 del registro ordinanze 1977 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 353 del 28 dicembre 1977.

Visti l'atto di costituzione delle Società Vicoforte, Marciano e

Quartiere Monforte e l'atto di intervento del Presidente del Consiglio

dei ministri;

udito nell'udienza pubblica del 18 aprile 1979 il Giudice relatore

Leopoldo Elia;

uditi l'avv. Ferruccio Carboni Corner (in sostituzione dell'avv.

Ettore Maupoil) per le Società Vicoforte, Marciano e Quartiere

Monforte e l'avvocato dello Stato Giuseppe Angelini Rota per il

Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Con ordinanza emessa il 18 marzo 1977 la Commissione

tributaria di 1 grado di Milano sollevava questione di

costituzionalità dell'art. 6 del decreto-legge 5 novembre 1973, n.

660, convertito, con modificazioni, nella legge 19 dicembre 1973, n.

823 - Norme per agevolare la definizione delle pendenze in materia

tributaria - per contrasto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione.

Tale norma prevede il beneficio della riduzione al 50% dell'imposta

richiesta solo quando sono controversi il tributo e gli accessori e non

anche quando, difettando una controversia sul tributo, risulta

contestato solo il pagamento della soprattassa. La norma non

consentirebbe di applicare il beneficio anche a questa seconda ipotesi

non tanto in considerazione della diversa natura del credito per

accessori rispetto al credito tributario quanto perché non prevede un

meccanismo di riduzione degli accessori in genere e della soprattassa

in ispecie, quando la controversia verte solo su di essi, analogo a

quello previsto quando la controversia investe anche il debito di

imposta. Non è possibile d'altra parte, nel silenzio della legge,

ritenere gli accessori del tutto eliminabili in seguito a richiesta di

beneficiare dei vantaggi previsti da tale normativa. Questa disciplina

peraltro contrasterebbe con il principio di eguaglianza introducendo

una differenziazione che non corrisponde al suo scopo medesimo, che è

quello di eliminare le controversie pendenti assicurando un rapido

introito allo Stato.

L'ordinanza, regolarmente comunicata e notificata, veniva

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 353 del 28 dicembre 1977.

Interveniva il Presidente del Consiglio dei ministri, attraverso

l'Avvocatura dello Stato, deducendo l'infondatezza della questione.

Diversa infatti sarebbe la natura giuridica della soprattassa rispetto

alla natura giuridica del tributo cui inerisce e dunque sarebbe

giustificata una diversità di disciplina. Non sussisterebbe, d'altra

parte, alcuna possibilità di modificare con sentenza di accoglimento

la normativa impugnata perché, dichiarata l'incostituzionalità della

medesima, verrebbe ad essere escluso del tutto il pagamento della

soprattassa, in contrasto con la chiara volontà del legislatore, il

quale ha inteso, caso mai, ridurre al 50% l'importo dei debiti

tributari contestati. Né infine il provvedimento di clemenza potrebbe

essere applicato a rapporti ormai esauriti, essendo ciò contrario al

suo scopo dichiarato di agevolare la soluzione delle controversie

pendenti per favorire l'avvio della riforma tributaria.

Si costituivano inoltre la s.r.l. Immobiliare Vicoforte, s.r.l.

Immobiliare Marciano, s.r..l. Quartiere Monforte (anche quale

successore della s.r.l. Quartiere Lomellina), ricorrenti nel processo a

quo, chiedendo si pronunciasse sentenza di accoglimento ed aderendo

completamente agli argomenti svolti dall'ordinanza introduttiva del

giudizio.

Nel corso dell'udienza di discussione le parti ribadivano i

rispettivi punti di vista. Considerato in diritto :

1. - La questione di legittimità costituzionale sollevata dalla

Commissione tributaria di 1 grado di Milano è stata ritenuta non

fondata da questa Corte allorché venne proposta in ordine ad altro

provvedimento di condono (sent. n. 148 del 1967).

Si tratta ora di esaminare i nuovi argomenti addotti a sostegno

della fondatezza e la diversa prospettazione che emerge dall'ordinanza

del giudice a quo.

Infatti l'ordinanza del tribunale di Bologna 4 marzo 1966 (che

provocò la sentenza n. 148 del 1967) motivava la non manifesta

infondatezza della quaestio dell'art. 2, ultimo comma, della legge 30

luglio 1959, n. 559, con ragioni che andavano ben al di là della

esclusione dal condono delle soprattasse e pene pecuniarie dovute per

accertamenti già definiti alla data di entrata in vigore della legge

stessa. Invero l'ordinanza contestava la non applicabilità del condono

agli accertamenti già definiti, ritenendo che la definizione (o la sua

mancanza) dipendesse spesso non già dal comportamento del

contribuente, ma da diverse cause. Perciò il problema

dell'applicazione del condono alle sole soprattasse non era

autonomamente considerato, essendo assorbito, per così dire, in una

contestazione che si avvaleva ad altro fine degli argomenti addotti

nella sentenza n. 85 del 1965 di questa Corte.

Questa volta il giudice a quo pone invece in termini puntuali la

questione dell'osservanza dell'art. 3 Cost., mettendo bene in rilievo

la disparità fra il trattamento del contribuente che definisce

l'accertamento usufruendo del condono (inclusa l'esenzione dalle

eventuali sanzioni accessorie) e quello del contribuente il quale, ad

accertamento già definito dell'obbligazione tributaria, contesti

l'obbligo delle prestazioni pecuniarie, previste come contenuto di

sanzioni accessorie (nella fattispecie soprattasse) per ritardato

pagamento dell'imposta di registro.

Per la Commissione di Milano sarebbe irragionevole trattare in modo

diverso la pendenza relativa all'accertamento del tributo (inclusa nel

condono) e la controversia sulla sanzione accessoria (esclusa dal

beneficio): e ciò in ordine alla finalità del provvedimento di cui al

decreto-legge 5 novembre 1973, n. 660 ed alla sostanziale omogeneità

delle due situazioni se riferita alla ratio legis.

Peraltro, gli argomenti addotti dalla ordinanza e dalla difesa

delle parti private non risultano convincenti, e la questione non è

fondata.

2. - Conviene anzitutto eliminare un equivoco che si ravvisa nella

memoria di parte privata, allorché sul thema decidendum si

contrappongono i precedenti provvedimenti di condono a quello del 1973.

Come è stato messo in rilievo anche di recente (sent. n. 96 del 1980

di questa Corte, ma prima ancora sent. n. 32 del 1976), veramente nuove

sono le caratteristiche strutturali e le finalità funzionali della

normativa adottata con il d.l. 5 novembre 1973, n. 660, (convertito,

con modificazioni, nella legge 19 dicembre 1973, n. 823), intesa ad

agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria. Ma la

originalità del provvedimento, collegata storicamente all'avvio della

riforma tributaria, non tocca l'assoluta identità della soluzione

accolta a proposito di pendenze e di controversie in ordine a sanzioni

accessorie, quando l'accertamento della obbligazione tributaria sia

stato definito.

A partire dal 1959, i testi normativi sul condono in materia

tributaria per sanzioni non aventi natura penale contengono una

disposizione del seguente tenore: il condono "non si applica inoltre

per le soprattasse e le pene pecuniarie dovute per accertamenti già

definiti alla data di entrata in vigore della presente legge" (art. 2,

ultimo comma, ultima parte, legge 30 luglio 1959, n. 559; art. 2, terzo

comma, ultima parte, legge 31 ottobre 1963, n. 1458; e art. 2, secondo

comma, ultima parte, legge 23 dicembre 1966, n. 1139). Il decreto legge

n. 660 del 1973 non contiene questa disposizione, ma, per generale

riconoscimento, adotta tacitamente la stessa soluzione, in quanto

collega l'abbandono da parte del fisco delle proprie pretese circa le

sanzioni accessorie o all'accertamento da definirsi di un imponibile o

alla liquidazione o al pagamento di un'imposta (eccettuate le penalità

derivanti da violazioni di norme sulle imposte dirette che non si

riferiscono all'assolvimento del debito d'imposta - art. 5, ultimo

comma -).

Orbene, ritenere che nei provvedimenti di condono del passato si

discriminasse razionalmente tra situazioni pendenti e situazioni

definite, mentre il decreto legge del 1973 discriminerebbe tra

situazioni tutte pendenti, ammettendo od escludendo irragionevolmente

dal condono, è assunto privo di fondamento: anche in passato (e la

presenza di apposite disposizioni rendeva più evidente questo aspetto)

era possibile riscontrare pendenze relative ad accertamenti di

imponibili o a liquidazioni di imposte, tutte suscettibili di

applicazione del condono, e pendenze concernenti soltanto soprattasse e

pene pecuniarie, sottratte invece ad ogni incidenza dello stesso

provvedimento. Anzi, nel decreto-legge del 1973, l'avvio della riforma

tributaria fornisce una giustificazione specifica alla soluzione che

limita il condono alle controversie e pendenze relative a tributi

soppressi o comunque riformati.

In definitiva, la difesa di parte privata ha esattamente

identificato nella sentenza n. 148 del 1967 il precedente

giurisprudenziale più significativo sul thema decidendum, in ciò

concordando con l'Avvocatura generale dello Stato: ma ha tentato invano

di delimitarne la portata, ritenendo tale pronuncia non influente per

la normativa del 1973.

3. - Nessuno può negare la diversità tra le situazioni di

"pendenza" o di controversia che abbiano per Oggetto l'an e il quantum

di una obbligazione tributaria e quelle che si riferiscano alle

conseguenze sanzionatorie derivanti dalla infrazione di norme relative

al tempestivo assolvimento dell'obbligazione stessa. In realtà le

ragioni avanzate dalla Commissione tributaria di Milano non superano

l'affermazione di fondo contenuta nella sentenza n. 148 del 1967 (non

menzionata nell'ordinanza) e così formulata: "Al fine della decisione

della presente causa occorre considerare che la disposizione in esame

conferisce rilievo ad una diversa condizione in cui il rapporto

tributario viene a trovarsi secondo che esso si colleghi o meno ad un

accertamento già definito: di tal che appare certo che la legge,

escludendo il condono nel primo caso ed ammettendolo nel secondo,

regola situazioni che al momento della sua entrata in vigore si

presentavano obiettivamente diverse".

La diversità di situazioni in cui viene a trovarsi il contribuente

è del resto sottolineata dalla giurisprudenza di questa Corte

(sentenza n. 109 del 1973), che nega l'applicabilità alle prestazioni

pecuniarie, previste a titolo sanzionatorio, del principio della

capacità contributiva ex art. 53, primo comma, Cost. Il tentativo

della Commissione tributaria di Milano si fonda sulla messa in ombra

delle diversità che distinguono pendenze e controversie sul debito

d'imposta e pendenze e controversie sulle sanzioni accessorie: e più

ancora fa leva su identità e analogie, che peraltro non appaiono

decisive. Certamente, in entrambi i casi si tratta di pendenze e di

controversie nelle quali sono interessati soggetti presi in

considerazione dall'ordinamento in quanto contribuenti: ma ciò non

toglie che il legislatore possa valorizzare differenze specifiche che

emergono anche sotto altri aspetti.

Né si potrebbe correttamente ricorrere alla ratio generale del

provvedimento, per recuperare sul piano delle sue finalità una

analogia tra situazioni già riscontrate diverse da altri punti di

vista: invero il legislatore ha sì voluto che potesse definirsi al

più presto il maggior numero possibile di controversie e di pendenze,

ma era ben consapevole che un obbiettivo globale era a priori

irraggiungibile dal momento che, a torto o a ragione, alcuni

contribuenti potevano ritenere per essi non conveniente la soluzione

offerta dal decreto-legge n. 660 del 1973. Soprattutto, le controversie

in tema di soprattasse rimanevano fuori dell'altro obbiettivo

perseguito dal legislatore, consistente nell'acquisire all'erario

(meglio se sollecitamente) tutto l'ammontare di imposte corrispondenti

a decisioni o a sentenze non impugnate o non impugnabili in via

principale dal contribuente (art. 2, ultimo comma): in realtà era

facile assimilare in vista di questo obbiettivo le soprattasse ai

debiti d'imposta già definiti, in quanto, di regola, si fa valere

l'automaticità del meccanismo di applicazione delle sanzioni (quando

cioè non sia più possibile eccepire l'insussistenza della stessa

obbligazione tributaria, di carattere pregiudiziale rispetto

all'obbligazione subordinata o dipendente, che consiste nella

prestazione pecuniaria accessoria).

È così valorizzata una differenza che non è di mero fatto, ma si

ricollega anche al diverso grado di incertezza cui possono dar luogo,

di solito, le controversie sulla obbligazione subordinata rispetto a

quella, ben maggiore, delle controversie sulla obbligazione tributaria

principale.

La riprova della non fondatezza della questione è data anche dal

tipo di pronuncia, del tutto abnorme, che viene in sostanza sollecitata

alla Corte: questa dovrebbe estendere alle controversie sulle

soprattasse la normativa emanata per quelle sull'imposta di registro,

fissando a suo benevolo arbitrio un quantum di riduzione modellato

possibilmente sugli abbuoni previsti dall'art. 6. Prospettare l'ipotesi

significa pure respingerla senza necessità di ulteriori

considerazioni. Alle esigenze di un trattamento più equo, anche per

questi casi marginali di controversia, può eventualmente provvedere

soltanto il legislatore.