Sentenza n. 120/1992

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 12, secondo

comma, del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito in legge

7 agosto 1982, n. 516 (Norme per la repressione della evasione in

materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare

la definizione delle pendenze in materia tributaria) e dell'art. 16

del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Revisione della disciplina del

contenzioso tributario) promosso con ordinanza emessa il 20 marzo

1991 dalla Commissione tributaria di secondo grado di Lecce sul

ricorso proposto da Calvi Corrado contro l'Ufficio II.DD. di

Gallipoli iscritta al n. 608 del registro ordinanze 1991 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 40, prima serie

speciale, dell'anno 1991;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 22 gennaio 1992 il Giudice

relatore Vincenzo Caianiello.

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria di secondo grado di Lecce, con

ordinanza in data 20 marzo 1991, ha sollevato, in riferimento agli

artt. 3, 24, 53 e 97 della Costituzione, questione di legittimità

costituzionale dell'art. 12, secondo comma, del decreto-legge 10

luglio 1982, n. 429, convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516,

nonché dell'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, come

sostituito dall'art. 7 del d.P.R. 3 novembre 1981, n. 739.

Nell'atto di rimessione si espone che il Tribunale di Lecce, con

sentenza divenuta irrevocabile nel giugno 1987, assolveva Corrado

Calvi dai reati di omessa fatturazione e annotazione nelle scritture

contabili di somme di denaro riscosse a titolo di provvigione negli

anni 1983 e 1984, ritenendo l'insussistenza dei fatti contestati.

Tuttavia, il locale ufficio delle imposte dirette, anche in ragione

delle predette provvigioni, notificava, in data 26 novembre 1987,

avvisi di accertamento (ai fini Irpef e Ilor) per il maggior reddito

di impresa conseguito negli anni 1983-84, irrogando le conseguenti

pene pecuniarie per infedele dichiarazione. Gli avvisi di

accertamento e la successiva iscrizione a ruolo delle relative

imposte e sanzioni non venivano tempestivamente impugnate dal

contribuente che, in data 9 settembre 1988 presentava un'istanza con

cui chiedeva che, ai sensi dell'art. 12, secondo comma, del decreto-legge n. 429 del 1982, in relazione ai redditi dichiarati inesistenti

dal Tribunale di Lecce, l'Ufficio provvedesse a rivedere gli

accertamenti, ormai definitivi, con conseguente riliquidazione e

sgravio delle imposte iscritte in eccedenza. Non ottenendo alcuna

risposta in ordine a tale istanza, il contribuente, con due distinti

ricorsi impugnava in via giurisdizionale il relativo silenzio-rifiuto

nonché l'avviso di mora nel frattempo notificatogli.

La Commissione tributaria di primo grado di Lecce, riuniti i

ricorsi, riteneva quello contro l'avviso di mora inammissibile

perché proposto per motivi attinenti all'accertamento e, quindi,

proponibili solo impugnando quest'ultimo e quello avente ad oggetto

il silenzio-rifiuto egualmente inammissibile, sia perché tale

comportamento non rientra tra gli atti impugnabili tassativamente

indicati dell'art. 16 del d.P.R. n. 636 del 1972, sia perché, anche

considerandolo come silenzio attinente ad un'istanza di rimborso,

mancherebbero comunque le condizioni previste dal sesto comma del

citato art. 16 (non trattandosi di un'ipotesi di versamento diretto e

risultando regolarmente notificati sia gli avvisi di accertamento che

il ruolo).

Contro tale decisione proponeva appello il contribuente osservando

che, in base all'art. 12 del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, la

sentenza irrevocabile di proscioglimento pronunciata in ordine ai

reati previsti in materia di imposte sui redditi e di imposta sul

valore aggiunto ha autorità di cosa giudicata nel processo

tributario per quanto concerne i fatti materiali oggetto del giudizio

penale, mentre, sempre in riferimento a quest'ultimi, ai sensi del

secondo comma della medesima disposizione, l'ufficio finanziario, se

non è scaduto il termine per l'accertamento, può integrare,

modificare o revocare gli accertamenti già notificati. Pertanto, il

giudicato penale, pur non incidendo in via diretta ed immediata

sull'azione amministrativa, costituirebbe pur sempre un nuovo

elemento di fatto che comporta la riattivazione della funzione.

Sarebbe infatti assurdo ritenere che gli eventuali effetti di una

sentenza penale favorevole al contribuente vengano impediti, in sede

fiscale, dalla definitività dell'accertamento.

L'ufficio finanziario, costituitosi in giudizio, rilevava, invece,

che la definitività dell'accertamento impedisce, da un lato, di

porre in discussione la pretesa tributaria, e, dall'altro,

l'applicazione automatica della disposizione di cui all'art. 12,

secondo comma, del decreto-legge n. 429 del 1982. Il potere di

integrare, modificare o revocare gli accertamenti già notificati, in

base ai fatti materiali che hanno costituito oggetto del giudizio

penale, va infatti esercitato per gli accertamenti non ancora

definitivi e non per quelli resi invece intangibili ed irrevocabili,

per mancata impugnazione nei termini di prescrizione o decadenza.

2. - In tale quadro processuale, sollevando la questione di

legittimità costituzionale di cui all'inizio, la Commissione

remittente osserva che l'efficacia di giudicato che la sentenza

penale irrevocabile riveste nel processo tributario risulterebbe

fortemente limitata dal citato articolo 12, secondo comma, che non

impone all'amministrazione l'obbligo - bensì le attribuisce soltanto

la facoltà - di rivedere quegli accertamenti fondati su fatti sui

quali si è formato il giudicato penale.

Al riguardo, infatti, non si può non riconoscere che l'intento

del legislatore del 1982 di privilegiare l'accertamento dei "fatti

materiali" compiuto in sede penale, facendolo comunque incidere sul

processo tributario, indipendentemente dal fattore cronologico di

conclusione di quest'ultimo (così come avrebbe riconosciuto la

stessa amministrazione nella nota 1/3691 del 23 ottobre 1986,

Direzione generale del Contenzioso) trova la sua ratio non solo nel

principio di unità della giurisdizione, ma anche nell'esigenza di

evitare l'aberrante conseguenza di un'imposizione di tributi fondata

su fatti che il giudicato penale ha ritenuto insussistenti.

Rileva peraltro il giudice a quo che, sempre in riferimento

all'accertamento relativo all'imposta sui redditi per l'anno 1983,

una ulteriore sentenza di assoluzione del contribuente per

insussistenza del fatto materiale attribuitogli (simulazione di

componenti negativi di reddito, art. 4 lett. f) del decreto-legge n.

429 del 1982), divenuta irrevocabile dopo la conclusione del giudizio

tributario di primo grado, non potrebbe - in base alla normativa

vigente - avere alcun rilievo nella pendente fase di appello.

Si dubita pertanto della legittimità costituzionale dell'art. 12,

secondo comma, del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito

in legge 7 agosto 1982, n. 516, nella parte in cui, prevedendo che in

base ai fatti materiali accertati con sentenza penale divenuta

irrevocabile, gli uffici finanziari debbano procedere ai relativi

accertamenti o possano integrare, modificare o revocare quelli già

compiuti, non si impone a quest'ultimi l'obbligo di uniformarsi al

giudicato penale e si condiziona l'esercizio del potere di revisione

al mancato decorso del termine per l'accertamento.

Viene altresì sollevata la questione di legittimità

costituzionale dell'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, come

sostituito dall'art. 7 del d.P.R. 3 novembre 1981, n. 739, nella

parte in cui non prevede che contro l'avviso di mora ed il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso si possa comunque - e

cioè a prescindere dai limiti posti dal terzo e sesto comma della

disposizione - proporre ricorso alla Commissione tributaria, qualora

si intenda far valere l'esistenza o inesistenza di fatti materiali

accertata con sentenza penale divenuta irrevocabile.

Ad avviso della Commissione remittente, le norme impugnate,

nell'ipotesi in cui l'accertamento tributario sia ormai divenuto

definitivo, violerebbero l'art. 3 della Costituzione in quanto

porrebbero in identica situazione, sul piano fiscale, il contribuente

condannato in sede penale e quello invece assolto. Peraltro,

l'impossibilità per quest'ultimo di far valere nel processo

tributario - rispetto a qualsiasi atto di natura impositiva - il

giudicato sui fatti materiali accertati dal giudice penale violerebbe

non solo il diritto di difesa ma anche il principio di cui all'art.

53, obbligandolo, in ultima analisi, a soggiacere ad un prelievo

fiscale che prescinde dalla sua effettiva capacità contributiva. Le

disposizioni censurate, poi, risulterebbero altresì lesive della

norma di cui all'art. 97 della Costituzione che tende ad assicurare

il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione.

Per quanto attiene alla rilevanza delle questioni così sollevate,

osserva il giudice a quo che l'eventuale dichiarazione di

illegittimità delle norme impugnate gli consentirebbe di ritenere i

ricorsi ammissibili, contrariamente a quanto - con una decisione

assolutamente incensurabile alla luce dell'attuale normativa - ha

invece ritenuto il giudice di primo grado.

3. - Ha spiegato intervento l'Avvocatura generale dello Stato

deducendo anzitutto l'inammissibilità delle questioni per difetto di

rilevanza sotto diversi profili. In primo luogo, in quanto

prospettate con riferimento ad una situazione di sopravvenienza del

giudicato penale che, nella specie, non si sarebbe verificata,

risultando la sentenza penale del 24 febbraio 1987 anteriore alla

scadenza dei termini per proporre ricorso in Commissione tributaria,

e, quella del 20 dicembre 1989 del tutto estranea alla materia del

contendere. In secondo luogo, perché lo stesso giudice a quo

definirebbe le questioni non necessarie per la soluzione della

controversia e perché quest'ultima, avendo ad oggetto atti non

impugnabili, risulterebbe instaurata in modo del tutto fittizio.

Le questioni sarebbero poi inammissibili anche perché prospettate

in modo alternativo, non essendo chiaro se il giudice a quo richieda

una pronuncia additiva della norma processuale di cui all'art. 16,

terzo comma, del d.P.R. n. 636 del 1972, o, invece, una pronuncia

manipolativa della disposizione relativa all'attività amministrativa

di accertamento di cui all'art. 12, secondo comma, del decreto-legge

n. 429 del 1982.

Nel merito, l'art. 3 della Costituzione non risulterebbe violato,

non potendosi ritenere che la posizione di chi ha impugnato l'avviso

di accertamento contestando anche i fatti che hanno formato oggetto

di un giudizio penale sia omogenea alla posizione di chi non ha

impugnato il predetto avviso o non lo abbia impugnato in relazione a

quei fatti.

Affermare, poi, la prevalenza del giudicato penale

sull'accertamento ormai definitivo significherebbe contraddire il

criterio della reciproca separazione tra processo penale, da un lato,

e processo ed accertamento tributario, dall'altro. Né potrebbe

invocarsi il criterio di imparzialità dell'amministrazione per

consentire agli uffici finanziari di derogare alle norme che

prevedono la definitività dell'accertamento per acquiescenza del

contribuente. D'altra parte, la facoltà attribuita dal citato art.

12, secondo comma, di rivedere gli accertamenti già notificati

consisterebbe nella sola possibilità di verificare se il contenuto

della sentenza possa effettivamente riflettersi sull'oggetto

dell'accertamento, e non già nella mera discrezionalità di decidere

se adeguarsi o meno al giudicato.

L'interveniente esclude, infine, sia la violazione dell'art. 24,

secondo comma, della Costituzione, in quanto il contribuente che

intenda far valere l'autorità del giudicato penale può farlo nei

termini della normativa tributaria, che il contrasto con l'art. 53,

primo comma, della Costituzione, poiché le disposizioni impugnate

non attengono direttamente al dovere sostanziale di contribuire alle

spese pubbliche. Considerato in diritto

1. - È stata sollevata questione di legittimità costituzionale

dell'art. 12, secondo comma, del decreto-legge 10 luglio 1982, n.

429, convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516 (Norme per la

repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e sul

valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in

materia tributaria) e dell'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636

(Revisione della disciplina del contenzioso tributario), come

sostituito dall'art. 7 del d.P.R. 3 novembre 1981, n. 739.

L'ordinanza di rimessione muove dalla considerazione che il citato

articolo 12 - prevedendo che, in base ai fatti materiali accertati

con sentenza penale divenuta irrevocabile (come nel caso oggetto del

giudizio a quo), gli uffici finanziari, qualora non sia scaduto il

relativo termine, debbano procedere ad accertamenti, o possono

integrare, o modificare o revocare quelli già compiuti - non imponga

agli uffici l'obbligo di uniformarsi al giudicato penale, e che

l'art. 16 non prevede che contro l'avviso di mora ed il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso si possa comunque - e

cioè a prescindere dai limiti posti dal terzo e sesto comma della

disposizione - proporre ricorso alla Commissione tributaria, qualora

dinanzi ad essa si intenda far valere l'esistenza o l'inesistenza di

fatti materiali accertati con sentenza penale divenuta irrevocabile.

Tali previsioni normative violerebbero, ad avviso del giudice a

quo: a) l'art. 3 della Costituzione, ponendo in identica situazione,

sul piano fiscale, il contribuente condannato in sede penale e quello

invece assolto; b) gli artt. 24 e 53 della Costituzione, in quanto,

impedendo al contribuente assolto in sede penale di far valere nel

processo tributario, rispetto a qualsiasi atto di natura impositiva,

il giudicato sui fatti materiali accertati dal giudice penale, ne

violerebbero il diritto di difesa costituzionalmente garantito,

facendolo, in definitiva, soggiacere ad un prelievo fiscale che

prescinde dalla sua effettiva capacità contributiva; c) con l'art.

97 della Costituzione, che tende ad assicurare il buon andamento e

l'imparzialità della pubblica amministrazione.

2. - Vanno preliminarmente disattese le eccezioni di

inammissibilità dedotte dall'Avvocatura generale dello Stato.

Con la prima eccezione si sostiene che le questioni sarebbero

state sollevate in riferimento ad una situazione di sopravvenienza

del giudicato penale, non sussistente nella fattispecie, poiché la

sentenza del 24 febbraio 1987 risulta anteriore alla scadenza del

termine per ricorrere alla Commissione tributaria, mentre quella del

20 dicembre 1989 è del tutto estranea alla materia del contendere.

In proposito osserva la Corte che la questione non risulta affatto

prospettata in relazione all'ipotesi di sopravvenienza del giudicato

penale rispetto agli atti impositivi (ed eventuali accenni in tal

senso rivestono, nell'ambito dell'ordinanza di rinvio, carattere

esclusivamente argomentativo) poiché il suo nucleo centrale attiene,

invece, proprio al caso - che ha dato luogo alla controversia - del

giudicato penale formatosi anteriormente alla notifica dell'atto di

accertamento. Inoltre, è del tutto ininfluente la circostanza che la

seconda sentenza del giudice penale, quella del 20 dicembre 1989, sia

estranea alla materia del contendere, perché ciò non sposta i

termini della questione la cui rilevanza si fonda esclusivamente sul

riferimento alla prima sentenza del giudice penale, quella del 24

febbraio 1987, divenuta irrevocabile in epoca anteriore agli atti

impositivi e, quindi, alla scadenza del termine per ricorrere dinanzi

alla Commissione tributaria.

2.2. - Anche la seconda eccezione di inammissibilità -

argomentata su di una asserita non "necessarietà" delle questioni ai

fini della soluzione della controversia, che ha per oggetto atti

impositivi non più impugnabili, per cui il giudizio risulterebbe

instaurato in modo fittizio - non può essere condivisa. Difatti,

come si vedrà meglio in prosieguo nell'esame del merito, le

questioni, come prospettate, tendono proprio ad una dichiarazione di

illegittimità delle norme impugnate che consenta di far valere,

indipendentemente dalla scadenza dei termini di impugnativa

dell'accertamento, l'insussistenza - dichiarata con sentenza penale

passata in giudicato - dei fatti posti a suo fondamento. Non può

perciò ritenersi fittizia una lite che tende alla soluzione di una

controversia sull'inesistenza dell'obbligazione tributaria, preclusa

da norme della cui legittimità costituzionale si dubiti.

2.3. - Neppure può essere condivisa l'eccezione di

inammissibilità dedotta nell'assunto che la questione sarebbe stata

sollevata nei confronti dell'art. 16, terzo comma, del d.P.R. n. 636

del 1972, e dell'art. 12, secondo comma, del decreto-legge n. 429 del

1982, in modo alternativo.

L'assunto dell'alternatività non trova riscontro nell'ordinanza

di rinvio che denuncia entrambe le norme per ottenere una pronuncia

che, intervenendo su di esse congiuntamente, consenta, sotto il

profilo sostanziale e processuale, il sindacato del giudice

tributario su atti impositivi difformi dal giudicato penale.

3. - Nel merito la questione di legittimità costituzionale

dell'art. 12, secondo comma, del decreto-legge 10 luglio 1982, n.

429, convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516, non è fondata.

La norma impugnata che - come anche sostenuto dalla dottrina

prevalente - attraverso l'espressione letterale "può" intende

attribuire all'amministrazione il potere di verificare l'eventuale

rilevanza fiscale del fatto penalmente accertato, ai fini dei

conseguenti provvedimenti, va naturalmente inquadrata per il resto

nel sistema normativo vigente, il quale contiene il principio

generale, desumibile dall'art. 4 della legge 20 marzo 1865 n. 2248,

all. E, dell'obbligo dell'amministrazione di conformarsi al giudicato

dei tribunali. E poiché la norma denunciata, e cioè il secondo

comma dell'art. 12 citato, letto anche alla luce del primo comma, non

contiene una espressa deroga a quel principio, deve ritenersi che ad

esso è tenuta ad uniformarsi l'amministrazione finanziaria

nell'adozione dei provvedimenti previsti dalla disposizione

impugnata, onde viene meno il presupposto su cui si fonda il dubbio

di costituzionalità.

4.1. - Non fondata è anche la questione di legittimità

costituzionale dell'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, come

sostituito dall'art. 7 del d.P.R. 3 novembre 1981, n. 739.

Tale disposizione consente al contribuente di impugnare

l'accertamento che egli assuma difforme dai fatti ritenuti nel

giudicato penale entro i termini previsti dalle norme vigenti e gli

consente altresì di impugnare l'iscrizione in ruolo e l'avviso di

mora, anche per vizi attinenti agli atti impositivi in senso proprio

(avviso di accertamento, avviso di liquidazione dell'imposta,

provvedimento che irroga le sanzioni), qualora tali atti non gli

siano stati notificati in precedenza.

Ciò esclude che possano ritenersi violati gli artt. 24 e 53 della

Costituzione, congiuntamente invocati sotto questo profilo

nell'ordinanza di rinvio, perché la norma impugnata salvaguarda il

diritto di difesa del contribuente e quindi la possibilità di far

valere le sue ragioni, anche in relazione al rispetto del principio

della capacità contributiva (che, peraltro, non riguarda le norme di

carattere processuale), con la previsione di un ricorso avverso

l'atto con il quale per la prima volta si è stati messi a conoscenza

della pretesa impositiva, entro un non irragionevole termine di

decadenza, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte (sentt.

nn. 372 del 1988, 46 e 214 del 1974, 186 del 1972, 85 del 1973).

Quanto alla lamentata impossibilità di proporre ricorso alla

Commissione tributaria avverso il silenzio-rifiuto che la norma

impugnata considera rimedio speciale applicabile solo in relazione

all'istanza di rimborso, l'invocata estensione di tale rimedio - che

ha carattere più ampio di fronte ad altre giurisdizioni - ad istanze

diverse, ed in particolare a quelle dirette ad ottenere un riesame

dell'atto di accertamento, avrebbe senso solo se si trattasse della

sopravvenienza del giudicato penale rispetto ad esso. La questione,

invece, attiene ad una controversia relativa alla sopravvenienza,

rispetto al giudicato, dell'atto di accertamento, in relazione al

quale il diritto di difesa è tutelato dall'attuale sistema di

impugnazione dinanzi alla Commissione tributaria.

4.2. - Neppure può ravvisarsi il denunciato contrasto con l'art.

3 della Costituzione (per quanto questo riferimento possa riguardare

anche la questione concernente l'art. 16 ora in esame), perché la

possibilità per il contribuente di far valere, con ricorso alla

Commissione tributaria, le sue ragioni fondate sul giudicato penale

che abbia accertato l'inesistenza di fatti posti a base della pretesa

tributaria successivamente avanzata, toglie ogni valore all'assunto,

sostenuto dal giudice a quo, secondo cui le norme denunciate

porrebbero sullo stesso "piano fiscale, il contribuente condannato in

sede penale e quello invece assolto".

4.3. - Quanto infine all'art. 97 della Costituzione - se ed in

quanto possa ritenersi che tale parametro sia stato invocato

dall'ordinanza di rinvio in relazione alla questione avente per

oggetto l'art. 16 citato - osserva la Corte che, una volta ritenuto

valevole anche per l'amministrazione finanziaria il principio

dell'obbligo di conformarsi al giudicato, ed una volta che al

contribuente è data possibilità di far valere entro termini congrui

di decadenza le proprie ragioni dinanzi alle Commissioni tributarie,

non possono in nessun modo ritenersi violati, come invece si

asserisce, i principi di imparzialità e di buon andamento.