Sentenza n. 128/1986

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale degli artt. 47 e 55 del

d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (disposizioni comuni in materia di

accertamento delle imposte sui redditi) e artt. 92 e 95 d.P.R. 29

settembre 1973 n. 602 (disposizioni sulla riscossione delle imposte sul

reddito); art. 10, n. 11 legge 9 ottobre 1971 n. 825 (delega

legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria)

promossi con le seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa l'8 febbraio 1984 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Imperia sul ricorso proposto da Rigoni Alfonso e C.

iscritta al n. 542 del registro ordinanze '84 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 266 dell'anno 1984;

2) ordinanza emessa il 19 marzo 1984 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Bassano del Grappa sul ricorso proposto da Bresolin

Luciano, iscritta al n. 850 del registro ordinanze '84 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 7 bis dell'anno 1985;

3) ordinanza emessa il 15 marzo 1984 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Belluno sul ricorso proposto dalla Latteria Turnaria

cooperativa, iscritta al n. 859 del registro ordinanze '84 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 7 bis dell'anno 1985;

visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 18 marzo 1986 il Giudice relatore

Ettore Gallo;

udito l'Avvocato dello Stato Carlo Salimei per il Presidente del

Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Con ordinanza 11 novembre 1981, la Commissione tributaria di

primo grado di Imperia aveva sollevato questione di legittimità

costituzionale degli artt. 47 e 55 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600

per contrasto con i principi fissati dall'art. 10, comma secondo, n. 11

della legge-delega 9 ottobre 1971 n. 825, e perciò in violazione degli

artt. 76 e 77 Cost..

Ma, l'art. 55 comma terzo del citato decreto anche per contrasto

con l'art. 3 Cost..

La questione era sorta a seguito del ricorso interposto da tale

Alfonso Rigoni, rappresentante della società di fatto "Alfonso Rigoni

e C.", avverso avviso di accertamento, notificatogli il 6 agosto 1980

dall'ufficio II.DD. di Imperia, che gli aveva contestato la mancata

presentazione della dichiarazione di sostituto d'imposta per l'anno

1974; e ciò, pur avendo egli corrisposto, nel corso dell'anno

predetto, ai suoi dipendenti emolumenti per Lit. 3.952.000.

Conseguentemente gli veniva richiesto il pagamento delle ritenute

d'acconto calcolate nella complessiva somma di Lit. 149.000, oltre alla

pena pecuniaria di Lit. 105.000 per il mancato pagamento. Sosteneva,

invece, il ricorrente di aver regolarmente provveduto al versamento

delle ritenute d'acconto, e produceva a riprova copie delle relative

ricevute. Tutto si riduceva, perciò, all'omessa presentazione della

dichiarazione del sostituto d'imposta sul mod. 770, avvenuto per mera

dimenticanza degli impiegati addetti per cui eccessiva sembrava al

Giudice tributario la pretesa, sancita dall'impugnato art. 47, di

sottoporre il cittadino a nuovo pagamento dell'imposta già versata.

Per tal modo, infatti, una semplice omissione formale, veniva

equiparata nella sanzione al doloso comportamento di chi omette per

celare l'evasione. Una siffatta indiscriminata equiparazione di

trattamento sanzionatorio veniva a violare apertamente - secondo

l'ordinanza - il criterio direttivo della "migliore commisurazione

delle sanzioni alla effettiva entità oggettiva e soggettiva delle

violazioni", prescritta dal n. 11 del comma secondo dell'art. 10 della

legge delega, rendendo incompatibili con tale direttiva gli artt. 47,

primo comma e 55 del decreto n. 600/1973.

In particolare, poi, l'art. 55 appariva nel suo terzo comma in

contrasto anche con l'art. 3 Cost., nella parte in cui ammetteva

l'oblazione della pena pecuniaria (nella misura di un sesto del massimo

della pena), se la violazione era stata constatata in occasione di

accessi, ispezioni o verifiche, eseguite ai sensi dell'art. 33 del

decreto stesso, e non quando essa veniva contestata per accertamento

d'ufficio, o addirittura quando era lo stesso contribuente a renderla

nota mediante tardiva presentazione.

Questa Corte, tuttavia, con sentenza 30 settembre 1983 n. 310,

restituiva gli atti al giudice a quo affinché avesse ad accertare la

permanenza della rilevanza per l'ipotesi che il ricorrente si fosse

avvalso della presentazione di dichiarazione integrativa, ai sensi

della sopravvenuta l. 12 febbraio 1983 n. 27 che ha convertito con

modificazioni il d.l. 15 dicembre 1982 n. 916.

Con ordinanza 8 febbraio 1984, la detta Commissione tributaria,

accertato che il ricorrente non si era avvalso nei termini della

normativa citata, per cui le già sollevate questioni permanevano

tuttora rilevanti, ritrasmetteva gli atti a questa Corte per il

giudizio su di esse.

Come già nel precedente giudizio, interveniva nuovamente

l'Avvocatura Generale dello Stato, in rappresentanza e difesa del

Presidente del Consiglio dei ministri, che chiedeva dichiararsi

l'infondatezza della questione.

Ribadiva, infatti, l'Avvocatura che l'entità oggettiva e

soggettiva della violazione, cui la sanzione va commisurata, non è

limitata al danno corrispondente al mancato pagamento dell'imposta, ma

va riferita ad ogni aspetto dell'interesse pubblico al puntuale

adempimento di tutti gli obblighi tributari. Nella specie, la denuncia

del sostituto d'imposta ha anche lo scopo di consentire l'esatta

tassazione dei redditi del contribuente sostituito, redditi di cui

l'omissione della dichiarazione rende problematico l'accertamento: si

giustificherebbe, perciò, il rigore che il decreto usa

indiscriminatamente per ogni specie di omissione.

D'altra parte, l'art. 54 del decreto contiene i principi per la

determinazione in concreto della pena pecuniaria, che fanno riferimento

alla gravità del danno e alla personalità dell'autore. Di tal ché la

Commissione aveva la possibilità di differenziare in concreto la

sanzione per il caso di semplice omissione formale, evitando una

censura che il decreto non meritava. Secondo l'Avvocatura, infatti,

appartiene alla discrezionalità del legislatore la scelta fra la

comminazione in astratto di pene diverse a seconda della gravità delle

violazioni, o l'affidamento della differenziazione alla concreta

irrogazione della pena attraverso il gioco di circostanze.

2. - Con ordinanza 7 maggio 1979 la Commissione tributaria di primo

grado di Bassano del Grappa aveva ordinato la sospensione del processo

promosso con ricorso 14 novembre 1977 dal dr. Luciano Bresolin, nella

sua qualità di Curatore della Ditta Bosio Carlo - Camiceria Carlo's,

già corrente in Bassano del Grappa, dichiarata fallita con sentenza 9

febbraio 1977 dal Tribunale locale.

Il dr. Bresolin si era opposto all'accertamento notificatogli dal

locale Ufficio II.DD. il 12 settembre precedente, per avere egli omesso

di effettuare e versare la ritenuta di acconto su parte degli

emolumenti corrisposti a vari professionisti nell'anno 1974, e

all'irrogazione di ben cinque conseguenti sanzioni, di cui due per

violazioni dell'art. 47 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e tre per

infrazioni agli artt. 92 e 95 del d.P.R. stessa data n. 602.

Il Giudice Tributario, rilevando che ambo i decreti erano stati

emanati dal Governo sulla base della legge di delegazione 9 ottobre

1971 n. 825, e precisamente, per quanto riguardava gli articoli

impugnati, in relazione all'art. 10, secondo comma, n. 11 della legge

stessa, osservava che in detta norma non esistevano per il Governo

precisi punti di riferimento. Infatti, secondo l'ordinanza, se da un

lato il legislatore aveva prescritto "la migliore commisurazione delle

sanzioni alla effettiva entità oggettiva e soggettiva delle

violazioni", dall'altro, però, non sarebbe stato dettato alcun

criterio direttivo per realizzare la detta finalità. E poiché la

stessa Commissione Tributaria aveva già investito questa Corte di

identica questione con precedente ordinanza n. 213/77, decideva di

sospendere il giudizio attuale in attesa che la Corte si pronunciasse

sulla questione già sollevata.

Questa Corte, però, con la già citata sentenza n. 310/83, aveva

restituito gli atti affinché la rilevanza fosse rivalutata in

relazione alla l. 12 febbraio 1983 n. 27. La Commissione riprendeva

allora il giudizio e, constatato che il ricorrente non aveva utilizzato

la normativa predetta, con ord. 19 marzo 1984 (n. 850/84) sollevava

questione di legittimità costituzionale dell'art. 47 del d.P.R. n.

600/1973 e degli artt. 92 e 95 del d.P.R. n. 602 del 1973; e ciò in

quanto l'art. 10, comma secondo, n. 11 della legge delega, sulla base

del quale quegli articoli erano stati emanati dal Governo, non era

compatibile, per i motivi sopra enunciati, con gli artt. 23 e 76 Cost.

Interveniva nel giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, che

chiedeva dichiararsi l'infondatezza della sollevata questione.

Nell'ampio e motivato atto d'intervento l'Avvocatura rilevava che,

a parte quanto dedotto dalla Commissione in ordine alle sanzioni penali

che, non essendo oggetto del giudizio, rendevano quella parte

irrilevante, il Giudice a quo avrebbe preso in esame solo alcuni dei

criteri dettati dal legislatore, finendo così per avere una visione

incompleta e fuorviante del problema. Infatti, precetti e sanzioni,

lungi dall'essere rimessi all'arbitrio del legislatore delegato, sono

già presenti, quanto ai primi, nelle norme sui tributi nuovi, o

riformati e, quanto alle seconde, in quelle stabilite in via generale

dall'ordinamento tributario.

Ne consegue che la discrezionalità concessa al Governo è ben

circoscritta alla scelta dei precetti da sanzionare e a quella fra le

varie sanzioni predeterminate: il tutto poi subordinato alla necessità

della prescritta commisurazione tra entità della violazione e gravità

della sanzione.

3. - Pressoché identiche a quelle appena riferite sono le

questioni che risollevava la Commissione Tributaria di primo grado di

Belluno con ordinanza 15 marzo 1984, dopo avere accertato - a seguito

della richiamata sentenza n. 310/1983 di questa Corte - che il

contribuente non si era avvalso della normativa di sanatoria, e che

perciò le eccezioni prospettate con la precedente ordinanza 6 marzo

1981 erano da ritenersi tuttora rilevanti sotto i profili segnalati.

Esse avevano avuto origine dal ricorso proposto dalla Latteria

Turnaria Cooperativa di Frontin, in comune di Trichiana (BL) avverso

l'avviso di accertamento 6 maggio 1980 dell'Ufficio locale II.DD. che,

contestando la mancata presentazione della dichiarazione mod. 770

relativa al 1977, aveva irrogato una pena pecuniaria di Lit. 797.000,

pari al doppio importo delle ritenute I.R.P.E.F. dovute dalla

Latteria, quale sostituto d'imposta relativa alla retribuzione

corrisposta ad un dipendente. La ricorrente sosteneva di avere

regolarmente provveduto alle ritenute mensili, che aveva puntualmente

versato, come risultava dai 12 bollettini di versamento trasmessi in

risposta ad un questionario inviato dall'Ufficio; l'omessa

presentazione del modello 770 era dovuta ad erronea interpretazione

della legge da parte dell'Associazione Cooperativa che aveva assunto

l'incarico di provvedervi; anche qui, in altri termini, una infrazione

puramente formale.

Nella motivazione l'ordinanza di remissione denunziava la

violazione dell'art. 76 della Costituzione da parte dell'art. 10 n. 11

della legge n. 825 del 1971 nonché un eccesso di delega in cui sarebbe

incorso il d.P.R. n. 600 del 1973, il cui art. 47 non risulterebbe

conformato alla migliore commisurazione delle sanzioni alla effettiva

entità oggettiva e soggettiva delle infrazioni.

Il Presidente del Consiglio dei ministri interveniva anche in

questo, come già nel precedente giudizio, rappresentato e difeso

dall'Avvocatura Generale dello Stato che, ribadendo i precedenti

rilievi, chiedeva declaratoria d'infondatezza. Considerato in diritto :

1. - L'ordinanza della Commissione Tributaria di Bassano del

Grappa, di cui al n. 2 della narrativa, pur impugnando norme emanate

dal legislatore delegato, in realtà rivolge censura d'illegittimità

costituzionale esclusivamente e direttamente all'art. 10, comma

secondo, n. 11 della legge di delegazione 9 ottobre 1971 n. 825, per

asserita incompatibilità nei confronti degli artt. 23 e 76 Cost..

Afferma, infatti, testualmente l'ordinanza che i decreti delegati

"visti a monte, cioè in rapporto alla legge di delegazione n. 825/71,

art. 10, punto 11, vanno censurati perché tale legge appare viziata di

validità costituzionale".

La Corte, tuttavia, non prende in considerazione le non poche

censure riguardanti le pene detentive, perché manifestamente eccedenti

i limiti di rilevanza propri della questione proposta: gli articoli dei

decreti delegati, infatti che, per il detto rapporto con la legge

delega, sono stati impugnati, riguardano esclusivamente sanzioni

amministrative pecuniarie.

Analoga questione propone anche la Commissione Tributaria di

Belluno.

Tutto ciò precisato, deve dirsi che la sollevata questione non è

fondata.

È da escludersi, infatti, che - come sostiene il giudice

tributario - la delega in parola possa essere addirittura definita "in

bianco" perché attribuirebbe al potere delegato "un illimitato potere

di scelta dei tipi di sanzione utilizzabili per punire gli illeciti, e

di classificazione dei fatti cui estende l'applicazione": e ciò, in

quanto indeterminati o assenti sarebbero i criteri direttivi.

Come questa Corte ha rilevato in sentenza n. 111/1986, occorre

guardarsi da prospettive particolari che, avulse dal contesto del

complesso generale del sistema, danno un concetto erroneo e riduttivo

dei principi fissati dal legislatore delegante. Questi, infatti, ha

assegnato al potere delegato un compito ben preciso, consistente

nell'adeguazione della preesistente disciplina delle sanzioni

tributarie alla riforma che la legge delega prefigurava. Ma non è vero

che nella scelta dei precetti da sanzionare e in quella delle sanzioni

da adottare il legislatore delegante non abbia indicato criteri e non

abbia posto limiti al Governo. Quelle scelte, infatti, restano

subordinate ad un preciso criterio indicato nella delega: quello,

cioè, di commisurare e graduare le sanzioni alla entità delle

violazioni, al fine di adeguare alla riforma la disciplina della

situazione preesistente; e ciò nella prospettiva di un perfezionamento

del sistema sanzionatorio.

Costretto, pertanto, fra scelte obbligate su oggetti predeterminati

e precisi criteri di scelta, non si può affermare che il legislatore

delegato non abbia la strada segnata da principi e criteri direttivi:

giusta le indicazioni del dettato costituzionale.

Deve dirsi, infine, che inconferente è il riferimento all'art. 23

Cost., essendo pacifico, per la stessa ordinanza di rimessione, che le

prestazioni di cui ivi si parla sono nella specie stabilite per legge.

2. - Con le ordinanze delle Commissioni Tributarie di Imperia e di

Belluno si lamenta, ancora, che l'art. 47 del d.P.R. 29 settembre 1973

n. 600, non abbia rispettato i principi e i criteri dettati

dall'art.10, comma secondo, n. 11 della legge delega più volte citata,

per tal modo violando gli artt. 76 e 77 Cost. La Commissione di Imperia

fa inoltre riferimento all'art. 55 del d.P.R. n. 600 che violerebbe la

legge di delegazione e si porrebbe anche in contrasto con l'art. 3

Cost. La situazione di fatto è comune alle due ordinanze ed è

rappresentata dalla mancata presentazione della dichiarazione di

sostituto d'imposta, relativa all'I.R.P.E.F., sul mod. 770, nonostante

fossero state effettuate le ritenute, tuttavia regolarmente versate

all'erario.

Sostengono i remittenti che le sanzioni previste per siffatte

situazioni violerebbero i criteri dettati dal citato articolo della

legge delega perché, lungi dal commisurare le sanzioni stesse alla

effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni, il

legislatore delegato avrebbe comminato una non diversificata sanzione

tanto per il caso in esame quanto per quello in cui la ritenuta

d'acconto non fosse stata effettuata o, se effettuata, non fosse stata

versata.

Rilievo che, per verità, sembrerebbe prima facie avere un qualche

fondamento, quando però non si rifletta alla ratio cui sono ispirati

gli obblighi che la legge impone al sostituto d'imposta.

La dichiarazione, infatti, prevista nel mod. 770, non mira soltanto

ad assicurare all'Erario la quota che il sostituto trattiene al

sostituito, ma ha altresì valore cognitivo, in quanto consente agli

uffici di apprendere che il sostituito possiede fonti di reddito,

mettendoli conseguentemente in grado di verificare l'esistenza e

l'entità delle dichiarazioni che egli a sua volta è obbligato a

rendere, ed eventualmente a procedere agli accertamenti del caso.

Sotto questo riguardo, quindi, non si tratta - come si sostiene -

di una mera violazione formale, ché anzi essa riveste un notevole

rilievo sostanziale, tale da corrispondere ai principi di adeguata

commisurazione in relazione alla situazione di pericolo che l'omissione

viene a determinare per gli interessi dell'Erario. Peraltro, il giudice

tributario ben può tenere conto, nella determinazione della pena in

concreto, anche dei principi dettati dall'art. 54 dello stesso decreto

che fa riferimento alla gravità del danno o del pericolo e alla

personalità dell'autore.

3. - Quanto, infine, alla questione concernente l'impugnazione

dell'art. 55 del decreto in esame, sollevata soltanto dalla Commissione

Tributaria di Imperia, con riferimento all'art. 3 Cost., deve rilevarsi

che il giudice tributario non ha speso una sola parola per

giustificarne la rilevanza in ordine al caso di specie: tanto più che

non spiega né se né come si renderebbero applicabili alla specie i

benefici previsti dal terzo comma, dell'art. 55, ove questa Corte li

giudicasse estensibili oltre l'ipotesi ivi prevista.

La questione, pertanto, così come proposta è inammissibile.