Sentenza n. 137/1997

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 9, terzo comma,

lettera b), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637 (Disciplina

dell'imposta sulle successioni e donazioni), promosso con ordinanza

emessa il 15 giugno 1991 dalla Commissione tributaria di secondo

grado di Ravenna sul ricorso proposto dall'Ufficio del registro di

Ravenna contro Ghinassi Ottone Walter ed altri iscritta al n. 532 del

registro ordinanze 1996 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 25, prima serie speciale, dell'anno 1996;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 23 aprile 1997 il giudice

relatore Fernando Santosuosso.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di una controversia tributaria avente ad oggetto

l'inclusione nell'attivo ereditario, ai fini dell'imposta di

successione, di alcune somme ricavate dalla vendita di un immobile da

parte del de cuius nei sei mesi precedenti il decesso, e reimpiegate

nell'acquisto di BOT, la Commissione tributaria di secondo grado di

Ravenna, con ordinanza emessa il 15 giugno 1991, pervenuta alla Corte

costituzionale il 15 maggio 1996, ha sollevato questione di

legittimità costituzionale dell'art. 9, terzo comma, lettera b) del

d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637 (Disciplina dell'imposta sulle

successioni e donazioni).

A parere del giudice rimettente sarebbe evidente la disparità di

trattamento ove si assoggettassero ad imposizione fiscale le somme

reinvestite in titoli di Stato che il legislatore ha espressamente

dichiarato esenti da imposta.

D'altra parte, osserva il giudice a quo, l'art. 8 della legge

delega n. 825 del 1971, al punto 4) statuisce la irrilevanza, ai fini

della determinazione dell'imponibile sulle successioni ereditarie,

delle alienazioni di beni poste in essere dal dante causa negli

ultimi sei mesi di vita ove non venga fornita la prova del

reinvestimento, che nel caso di specie appare, al contrario,

sussistente; ne consegue che i beni in questione andrebbero detratti

dal valore degli immobili alienati proprio in quanto esiste la prova

del reinvestimento delle somme incassate, pur se le stesse non sono

colpite da imposizione per effetto della norma eccezionale di

esenzione.

2. - Nel giudizio davanti alla Corte costituzionale è intervenuto

il Presidente del Consiglio dei Ministri, rappresentato e difeso

dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la questione sia

dichiarata manifestamente inammissibile o manifestamente infondata.

Ha osservato la difesa erariale che il rimettente, affermando che

la norma impugnata deve essere interpretata nel senso che i beni

soggetti ad imposta sono anche quelli esenti, ha espressamente

evidenziato l'irrilevanza della questione in quanto, per accogliere

la tesi difensiva del contribuente, la Commissione non aveva bisogno

di sollevare la questione di legittimità costituzionale.

Nel merito, la questione sarebbe manifestamente infondata in quanto

questa Corte ha già ritenuto la norma impugnata coerente con i

criteri della delega fissati dall'art. 8 della legge 9 ottobre 1971,

n. 825, volti appunto a prevenire l'evasione del tributo successorio;

ed invero, a tal fine, si considerano compresi nell'attivo ereditario

quei beni che siano stati trasferiti a terzi negli ultimi sei mesi di

vita del defunto, prevedendosi altresì che dal valore di tali beni

sia detratto l'ammontare delle somme reinvestite nell'acquisto di

beni soggetti ad imposta. Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria di secondo grado di Ravenna dubita

della legittimità costituzionale dell'art. 9, terzo comma, lettera

b) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637 (Disciplina dell'imposta sulle

successioni e donazioni), nella parte in cui prevede

l'assoggettabilità ad imposta delle somme ricavate dalla vendita di

immobili effettuata dal de cuius nei sei mesi antecedenti il decesso

nel caso in cui le stesse siano state reinvestite nell'acquisto di

BOT.

A parere del giudice a quo, che nel dispositivo dell'ordinanza di

rimessione non ha indicato alcun parametro costituzionale, la

disposizione impugnata si porrebbe in contrasto, come si ricava dalla

motivazione, con l'art. 3 della Costituzione, in quanto

l'assoggettamento ad imposta di somme reinvestite in titoli di Stato

"determinerebbe una ingiustificata disparità di trattamento, avendo

il legislatore all'origine escluso l'imposizione tributaria". Con

questa espressione il rimettente sembra riferire tale disparità alla

situazione tributaria di coloro che hanno acquistato gli stessi

titoli in un periodo non sospetto.

2. - Deve preliminarmente esaminarsi l'eccezione di

inammissibilità sollevata dall'Avvocatura dello Stato. Si sostiene

che il giudice a quo, affermando che la norma impugnata deve essere

interpretata nel senso che i beni soggetti ad imposta sono anche

quelli esenti, avrebbe con ciò stesso evidenziato l'irrilevanza

della questione; e ciò in quanto, nel ritenere corretta la tesi

interpretativa sostenuta dal contribuente, la Commissione poteva

accogliere la tesi medesima, senza bisogno di sollevare la questione

di legittimità costituzionale.

L'eccezione va disattesa.

Occorre in proposito rilevare che il rimettente, sollevando la

questione, afferma che la norma di cui all'art. 9, lettera b) del

d.P.R. n. 637 del 1972, - ai sensi della quale possono essere

detratte dall'attivo ereditario le somme solo se reinvestite in beni

"soggetti ad imposta", - comporta che, ove le somme ricavate dalla

vendita effettuata negli ultimi sei mesi di vita del de cuius siano,

come nel caso, reinvestite in BOT, i titoli in questione devono

essere considerati come beni presuntivamente afferenti all'asse

ereditario e quindi soggetti all'imposta di successione pur se

esenti. Il giudice, quindi, ritenendo di dovere - in base a tale

interpretazione - assoggettare ad imposta i titoli in questione,

dubita della legittimità costituzionale della norma, in quanto in

tal modo vengono ad essere colpiti da imposizione beni che il

legislatore ha invece ritenuto meritevoli di esenzione di tipo

oggettivo.

3. - Nel merito la questione deve essere dichiarata non fondata.

Dal punto di vista testuale l'art. 9 del d.P.R. n. 637 del 1972,

dopo aver fissato la regola secondo cui si considera compreso

nell'attivo ereditario il valore dei beni trasferiti a terzi a titolo

oneroso negli ultimi sei mesi di vita del de cuius, rende detraibili

da tale valore le somme reinvestite, ma esplicitamente limitando le

detraibilità ai soli reinvestimenti in beni "soggetti ad imposta".

Tale espressione ha riguardo ai beni che vanno effettivamente a

formare la base imponibile, con conseguente esclusione dei beni che

godano esenzioni del predetto tipo.

La ratio di tale disposizione è evidente, e ne costituisce un

valido fondamento giustificativo, in quanto: da un lato, si vuole

evitare una doppia imposizione, e, dall'altro, scongiurare

depauperamenti dell'attivo ereditario, preordinati, in virtù della

loro collocazione temporale, a ridurre il carico impositivo

dell'erede. Come viene osservato dalla giurisprudenza della

Cassazione, rispetto a tale finalità devono considerarsi equivalenti

l'ipotesi della vendita con pura e semplice monetizzazione del valore

trasferito e quella seguita dall'impiego della somma ricavata

nell'acquisto di beni esenti dal tributo successorio.

In proposito va inoltre evidenziato che questa Corte - dopo aver

più volte riconosciuto che il ricorso alle presunzioni legali in

materia tributaria è lecito, essendo volto a proteggere l'interesse

generale alla riscossione contro ogni tentativo di evasione - ha

avuto modo di affermare, in un'altra ipotesi ma con specifico

riferimento alla norma della cui legittimità ora si dubita

(ordinanza n. 982 del 1988), che è ragionevole presumere, da un

lato, che le alienazioni compiute negli ultimi sei mesi di vita del

dante causa siano intese ad eludere l'imposta di successione, e,

dall'altro, che l'impiego della somma ricavata nell'estinzione di una

passività vada detratta dall'attivo ereditario, allo scopo di

evitare una doppia tassazione.

Per quanto riguarda più direttamente l'ipotesi in esame, è

decisivo considerare che non può essere ritenuta sussistente la

denunciata disparità di trattamento per il fatto che il godimento

dell'esenzione dei BOT dipenderebbe dalla data del loro acquisto da

parte del contribuente, in quanto, come anche correttamente osservato

dalla Corte di cassazione, la norma impugnata non tocca l'esenzione

prevista per tali titoli, ma ha riguardo esclusivamente al diverso

atto che ha preceduto l'acquisto degli stessi: è la vendita dei beni

del de cuius effettuata nei sei mesi antecedenti il decesso che viene

considerata non idonea a determinare una decurtazione dell'imponibile

esistente all'epoca della sua stipulazione. In altri termini, la

eccezione (prevista dal terzo comma, lettera b), dell'art. 9) alla

presunzione di cui al primo comma opera unicamente nel caso in cui il

ricavato della vendita del bene sia reinvestito in altri beni

"soggetti ad imposta"; altrimenti il tributo successorio colpisce i

beni venduti che si considerano ancora compresi nell'asse ereditario.