Sentenza n. 142/1982

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale dell'art. 10,

lett. f, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (Istituzione e

disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche) promossi con

le seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa l'11 aprile 1978 dalla Commissione tributaria

di 2 grado di Reggio Calabria sul ricorso proposto da Mannino

Fortunato, iscritta al n. 21 del registro ordinanze 1979 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica N. 80 del 21 marzo 1979;

2) ordinanza emessa il 30 aprile 1979 dalla Commissione tributaria

di 1 grado di Bassano del Grappa sul ricorso proposto da Todesco Renzo,

iscritta al n. 808 del registro ordinanze 1979 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 15 del 16 gennaio 1980;

3) ordinanza emessa l'11 maggio 1979 dalla Commissione tributaria

di 1 grado di Venezia sul ricorso proposto da Capo Paolo, iscritta al

n. 815 del registro ordinanze 1979 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 15 del 16 gennaio 1980;

4) ordinanza emessa il 18 maggio 1981 dalla Commissione tributaria

di 1 grado di La Spezia sul ricorso proposto da Banelli Giuseppina,

iscritta al n. 672 del registro ordinanze 1981 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica N. 26 del 27 gennaio 1982.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 14 aprile 1982 il Giudice relatore

Oronzo Reale;

udito l'avvocato dello Stato Giuseppe Angelini Rota, per il

Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Con quattro distinte ordinanze la Commissione tributaria di

secondo grado di Reggio Calabria (n. 21 del reg. ord. 1979), la

Commissione tributaria di primo grado di Bassano del Grappa (n. 808

del reg. ord. 1979), la Commissione tributaria di primo grado di

Venezia (n. 815 del reg. ord. 1979) e la Commissione tributaria di

primo grado di La Spezia (n. 672 del reg. ord. 1981) sollevavano

questione incidentale di legittimità costituzionale dell'art. 10,

lett. f), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 nella parte in cui

detta norma esclude dalla (limitata) detrazione dal reddito delle

persone fisiche le spese per cure mediche e chirurgiche e le spese

necessarie per l'assistenza specifica di persone colpite da grave e

permanente invalidità, compresi gli onorari ed altri compensi

corrisposti dal contribuente a persone non residenti nel territorio

dello Stato.

In particolare, la norma sopra descritta, contrasterebbe:

- con l'art. 3 della Costituzione in quanto la disciplina ivi

prevista creerebbe una diversità di trattamento tra contribuenti a

seconda della residenza nello Stato o non di coloro che percepiscono il

compenso relativo alle cennate prestazioni sanitarie, e sarebbe

ingiustificata perché, ai fini della detrazione, dovrebbe avere

rilievo esclusivamente l'effettività dell'esborso (tale presunta

violazione è denunciata in tutte le ordinanze sopra elencate);

- con l'art. 32 della Costituzione; si assume al riguardo che la

tutela della salute è bene costituzionalmente protetto, a garanzia e

del singolo e della collettività, non suscettibile, a differenza di

altri diritti pure costituzionalmente garantiti, quali ad esempio

quello di proprietà, di "oblazione o mortificazione alcuna". Tale

tutela dovrebbe dunque garantire al singolo scelte libere e

discrezionali, in presenza delle diverse esigenze che possono

presentarsi. Pertanto "ogni interferenza o remora, pur se mediata od

indiretta", quale quella di cui all'art. 10, lett. f, della legge

citata, sarebbe lesiva del diritto alla salute, costituzionalmente

garantito in via assoluta dalla Costituzione (tale presunta violazione

è prospettata in tutte le ordinanze);

- con l'art. 77, primo comma, della Costituzione; si assume al

riguardo che la norma impugnata confliggerebbe con i principi direttivi

della legge delega (art. 2, n. 6, della legge 9 ottobre 1971, n. 825).

Infatti, ad avviso dei collegi remittenti, la deduzione delle spese del

genere in questione non è correlata, come stabilito dalla legge

delegante, al fatto che le stesse incidano o non sulla capacità

contributiva del contribuente, ma viene, nella legge delegata,

subordinata a fattori del tutto alieni da tale requisito, quali quello

che le spese stesse siano state sostenute all'estero, ovvero

corrisposte a favore di soggetto che non abbia domicilio nel territorio

dello Stato (tale presunta violazione viene prospettata solo nelle

ordinanze N. 808 del 1979 e 672 del 1981).

2. - In tutti i suddetti incidenti di costituzionalità spiegava

intervento il Presidente del Consiglio dei ministri per il tramite

dell'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la proposta

questione venisse dichiarata infondata.

Nell'atto di intervento, riguardo alla presunta violazione

dell'art. 3 della Costituzione, si rileva che il fatto di curarsi in

Italia o all'estero costituisce una diversità di situazioni oggettive

che giustifica una diversa disciplina giuridica di esse; ciò in quanto

la natura della norma in esame è tributaria ed è derivata dalla

necessità che l'onere detraibile sia controllabile anche attraverso

l'esame della contabilità del percipiente, il quale a tal fine deve

perciò essere domiciliato o residente nel territorio dello Stato.

Sarebbe inoltre incongruo porre una questione di disparità di

trattamento in danno dei cittadini che "per loro scelta" ricorrono ad

assistenza sanitaria all'estero, "quando lo scopo della normativa

consiste nella salvaguardia dell'interesse primario dello Stato alla

riscossione dei tributi il quale, anche per espressa norma

costituzionale, esige e giustifica una tutela particolare e certamente

prevalente sulla difesa del singolo".

Con riferimento all'art. 32 della Costituzione si osserva invece

che l'impossibilità di usufruire di un beneficio fiscale non può

certo violare il diritto dei cittadini alla salute, che è

"compiutamente garantito dall'ordinamento sanitario dello Stato

italiano nell'ambito del quale agiscono coloro che risiedono nel

territorio nazionale".

Infondato sarebbe altresì il dubbio di costituzionalità sollevato

con riguardo all'art. 77, primo comma, della Costituzione. L'art. 2, n.

6, della legge 9 ottobre 1971, n. 825, stabilisce infatti il criterio

direttivo della deduzione dal reddito complessivo di oneri e spese

rilevanti che incidano sulla situazione personale del soggetto.

Detto principio non appare violato dalla esclusione della deduzione

delle spese mediche effettuate all'estero; infatti, il "presupposto

insopprimibile" della detrazione delle spese dal reddito complessivo

del contribuente è, da un lato, la possibilità del loro controllo, e,

dall'altro, la tassazione delle stesse spese quale reddito del

percipiente.

Poiché né l'uno né l'altro presupposto ricorrono nel caso de

quo, è da escludersi che la norma impugnata sia in contrasto con i

principi della legge delega.

Non si aveva costituzione di parti private. Considerato in diritto :

1. - Le quattro ordinanze indicate in epigrafe e riassunte in

narrativa sollevano questione di legittimità costituzionale della

stessa norma di legge: le cause possono quindi essere riunite e decise

con unica sentenza.

2. - Le controversie tributarie che hanno dato origine alla

questione di legittimità costituzionale in esame sono tutte relative a

redditi IRPEF dell'anno 1975 dichiarati nel 1976, ad eccezione di

quella della Commissione tributaria di Reggio Calabria relativa (come

si desume dal fascicolo di causa) a redditi IRPEF e ILOR dell'anno 1974

dichiarati nel 1975. Sono, quindi, regolate dalle disposizioni

originarie del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e infatti il dubbio di

incostituzionalità è stato sollevato da tutte le ordinanze sull'art.

10, lett. f, del detto decreto; e precisamente da tutte le Commissioni

in relazione agli artt. 3 e 32 Cost., da quelle di Bassano del Grappa e

La Spezia anche in relazione all'art. 77 Cost.

La norma citata dispone (anzi disponeva) la deducibilità dal

reddito complessivo delle "spese per cure mediche e chirurgiche e le

spese necessarie per l'assistenza specifica di persone colpite da grave

e permanente invalidità o menomazione, compresi gli onorari o altri

compensi per i quali sia indicato il domicilio o la residenza del

percipiente nel territorio dello Stato, per la parte del loro ammontare

complessivo che ecceda il 10 o il 5 per cento del reddito complessivo

dichiarato secondo che questo sia o non sia superiore a quindici

milioni di lire...".

Tutti i giudici a quibus, interpretando la norma come richiedente,

per l'ammissione alla detrazione, per tutte le spese medico chirurgiche

compresi gli onorari, il domicilio o la residenza dei percipienti nel

territorio dello Stato e la loro indicazione da parte del contribuente,

hanno dubitato della legittimità costituzionale di essa.

3. - La questione è fondata.

La legge tributaria allorché stabilisce, tanto nella disposizione

cui si riferisce la questione che la Corte è chiamata a decidere,

quanto in disposizioni successive di ampiezza maggiore, la

deducibilità delle spese medico chirurgiche dal reddito imponibile, lo

fa certamente in considerazione dell'importanza primaria del bene della

salute e dell'obbligo costituzionale della sua tutela (art. 32 Cost.).

È ben vero che la determinazione degli strumenti, dei tempi e dei

modi di attuazione di questa tutela spettano al legislatore ordinario.

E, infatti, sia per quanto riguarda l'assistenza diretta, sia per

quanto riguarda la deducibilità delle spese di cura sostenute in

proprio dal contribuente, la legislazione nazionale postcostituzionale

offre il quadro di un'evoluzione nel senso della più estesa tutela del

bene della salute. Momento fondamentale di attuazione dell'intervento

della collettività nella tutela della salute dell'individuo è

l'emanazione della legge (n. 833 del 1978) che istituisce il Servizio

sanitario nazionale, la cui finalità peculiare è quella di assicurare

direttamente a tutti i cittadini, indipendentemente dalla loro

capacità economica (che viene in gioco soltanto per la provvista dei

mezzi necessari al funzionamento del servizio e, in via di eccezione,

nella richiesta di limitati e graduati contributi da parte degli utenti

dei singoli servizi), "la diagnosi e la cura degli eventi morbosi,

quali che ne siano le cause, la fenomenologia e la durata" e "la

riabilitazione degli stati di invalidità terapeutica e psichica".

Senonché, tanto dopo l'istituzione del Servizio sanitario

nazionale, quanto prima, quando altre erano le strutture sanitarie alle

quali era affidata la tutela della salute di molte, ma non tutte, le

categorie, non era e non è interdetto ai cittadini di ricorrere agli

interventi medici in case di cura o da parte di professionisti

liberamente scelti o in ragione di una maggiore fiducia personale in

essi o in ragione della necessità di terapie e di interventi non

possibili alle strutture pubbliche.

Ora, sia prima che dopo la riforma sanitaria del 1978, il

legislatore tributario ha preso in considerazione le spese erogate dal

contribuente per queste cure e, proprio in relazione al precetto

dell'art. 32 Cost., le ha ritenute meritevoli di detrazione dal

reddito imponibile delle persone fisiche, dapprima (testo unico n. 645

del 1958; d.P.R. n. 597 del 1973) solo in relazione all'entità del

reddito imponibile, poi (art. 8 del d.l. n. 693 del 1980 convertito in

legge 22 dicembre 1980, n. 891) accordando la integrale deducibilità,

fra le dette spese, a quelle chirurgiche, per prestazioni

specialistiche e per protesi dentarie e sanitarie in genere.

Dunque non è vero (come sostiene l'Avvocatura dello Stato per

negare la validità del richiamo all'art. 32 Cost.) che il diritto dei

cittadini alla tutela della salute "è compiutamente garantito

dall'ordinamento sanitario dello Stato italiano nell'ambito del quale

agiscono coloro che risiedono nel territorio nazionale". Se ciò avesse

ritenuto il legislatore, sarebbe venuta meno la giustificazione della

deducibilità delle spese mediche sostenute dal cittadino.

Alla stregua della legislazione vigente in esame, non è, quindi,

giustificabile, sul piano del principio di eguaglianza, la distinzione

che la disposizione investita dal dubbio di costituzionalità opera ai

fini della deducibilità dal reddito imponibile, per erogazioni delle

quali il percipiente si trovi entro o fuori il territorio dello Stato.

Né qui si tratta - deve essere osservato - di evitare una evasione

di imposta da parte del percipiente perché questo, in quanto residente

all'estero, non è debitore di imposta verso lo Stato italiano per un

reddito non prodotto in Italia.

Se lo scopo della norma fosse stato quello di consentire o favorire

l'accertamento di reddito prodotto in Italia (nel qual caso la sua

legittimità non sarebbe in discussione), essa avrebbe dovuto

prescrivere che la indicazione è necessaria solo quando il percipiente

è residente o domiciliato in Italia, secondo l'interpretazione di una

Commissione tributaria, che risulta isolata ed è contraddetta da tutti

i giudici a quibus.

Ove poi si voglia sottolineare essere preferibile che la spesa sia

sostenuta in Italia al fine di poterla tassare in capo ai percipienti,

ciò non può costituire un motivo di tale rilievo da eliminare il

fondamento della deducibilità che sta, ripetesi, nel riconoscimento

accordato, in ossequio al precetto costituzionale, alla esigenza della

salvaguardia della salute, e quindi alla libertà di scelta, da parte

dell'ammalato, di cure e interventi, a sue spese, al di fuori della

struttura sanitaria alla quale potrebbe ricorrere in Italia.

Del resto, basta ammettere, anche in via di ipotesi, suffragata

dalla comune esperienza, che possano esserci delle cure e degli

interventi per i quali sia necessario ricorrere all'estero, per

riconoscere quale iniquità costituirebbe negare, in tali casi, la

deducibilità delle spese al contribuente che ha dovuto sostenerle.

Le considerazioni fin qui svolte convincono la Corte che l'art. 10,

lett. f, del d.P.R. n. 597 del 1973, laddove limita la deducibilità

delle spese e compensi di cui trattasi al caso che sia indicato il

domicilio o la residenza del percipiente nel territorio dello Stato,

confligga con gli artt. 3 e 32 della Costituzione perché in materia

che si riferisce alla protezione della salute individuale discrimina

irrazionalmente il trattamento fiscale delle spese sostenute nel

territorio nazionale da quelle sostenute all'estero.

Infatti, se le spese cui si riferisce la deducibilità sono

riconosciute necessarie per la tutela della salute (e senza alcun

rilievo dal fatto che esse avrebbero o no potuto essere evitate

rivolgendosi alle strutture sanitarie nazionali), non appare

ragionevole un trattamento diverso a seconda che il percipiente sia in

Italia o all'estero.

L'Avvocatura eccepisce a tale conclusione la "necessità che

l'onere detraibile sia rigorosamente controllabile da parte

dell'Ufficio". Senonché in primo luogo il controllo è già assicurato

dall'ultimo comma dell'art. 10 del d.P.R. n. 597 del 1973, il quale

prescrive che tutte le deduzioni contemplate nell'articolo stesso "sono

ammesse nella misura in cui gli oneri risultino da idonea

documentazione", che va, naturalmente, controllata

dall'Amministrazione. In secondo luogo, sui pagamenti all'estero del

cittadino italiano è previsto il controllo dell'Ufficio Cambi che

accorda l'esportazione della valuta.

Pertanto l'indubbio rilievo dell'art. 53 Cost., che può essere

ritenuto pari ordinato ma non prevalente rispetto all'art. 32 Cost.,

non può togliere pregio alle considerazioni e conclusioni cui la Corte

è pervenuta e che dispensano la Corte dall'esaminare la questione

anche in relazione all'art. 77 Cost. indicato quale ulteriore parametro

dalle Commissioni di Bassano del Grappa e di La Spezia.