Sentenza n. 144/1991

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 2, comma

ventiseiesimo, della legge 17 febbraio 1985, n. 17 ("Disposizioni in

materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte sul reddito e

disposizioni relative all'Amministrazione finanziaria") promosso con

ordinanza emessa il 9 ottobre 1990 dal Pretore di Lucca, Sezione

distaccata di Viareggio nel procedimento penale a carico di Ricci

Roberto iscritta al n. 706 del registro ordinanze 1990 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 47, prima serie

speciale, dell'anno 1990;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 27 febbraio 1991 il Giudice

relatore Renato Granata;

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso del procedimento penale a carico di Ricci Roberto -

imputato del reato di cui all'art. 2, ventiseiesimo comma, del

decreto legge 19 dicembre 1984 n. 853, convertito in legge 17

febbraio 1985 n. 17, per aver effettuato, in regime forfettario

d'I.V.A., acquisti non fatturati ai fini dell'imposta sul valore

aggiunto senza avere provveduto tempestivamente alla successiva

regolarizzazione fiscale - il Pretore di Lucca con ordinanza del 9

ottobre 1990 ha sollevato questione incidentale di legittimità

costituzionale di tale norma, in riferimento all'art. 3 della

Costituzione, per l'irragionevole disparità di trattamento che si

viene a creare fra contribuenti in regime d'I.V.A. forfettario e

quelli in regime ordinario, atteso che, mentre per i primi la norma

censurata attribuisce rilevanza penale a qualsiasi acquisto

effettuato senza applicazione dell'imposta sul valore aggiunto,

invece per i secondi la cessione di beni e servizi senza la

fatturazione è sanzionata penalmente soltanto se l'ammontare dei

corrispettivi non fatturati è superiore nell'anno a 50 milioni di

lire ed al due per cento dell'ammontare complessivo dei corrispettivi

risultati dall'ultima dichiarazione presentata ovvero comunque a

duecento milioni di lire (art. 1, secondo comma, legge n. 516 del

1982).

Il giudice rimettente - pur riconoscendo che la ratio della norma

va individuata nella circostanza che il contribuente in regime

forfettario non ha, contrariamente al contribuente in regime

ordinario, interesse a richiedere ed a conservare regolare

fatturazione degli acquisti da lui effettuati, donde la necessità di

stimolarlo con la minaccia di una sanzione penale - ritiene comunque

che la norma impugnata, in quanto priva di una soglia minima di

rilevanza penale e quindi applicabile anche nei confronti di evasioni

irrisorie, violerebbe il principio di sussidiarietà e residualità

della sanzione penale e creerebbe un trattamento ingiustificatamente

deteriore rispetto a quello riservato al contribuente in regime

ordinario.

2. - L'ordinanza del giudice a quo, ritualmente notificata e

comunicata è stata pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 47, prima serie speciale del 28 novembre 1990.

3. - È intervenuta la Presidenza del Consiglio a mezzo

dell'Avvocatura di Stato sostenendo l'inammissibilità, o comunque

l'infondatezza, della questione, atteso che la previsione di "soglie"

quantitative nella configurazione di fattispecie penali rientra nella

discrezionalità del legislatore. Considerato in diritto

1. - È stata sollevata questione incidentale di costituzionalità

della disposizione prevista dall'art. 2, ventiseiesimo comma, del

decreto legge 19 dicembre 1984 n. 853, convertito in legge 17

febbraio 1985 n. 17 (che sanziona penalmente la condotta dei

contribuenti I.V.A. in regime forfettario i quali, in caso di omessa

fatturazione di acquisti da loro effettuati, non provvedano

tempestivamente alla regolarizzazione fiscale), per contrasto con

l'art. 3 della Costituzione per l'irragionevole disparità di

trattamento che si viene a creare fra i contribuenti in regime

d'I.V.A. forfettario e quelli in regime ordinario, non essendo

prevista per i primi - a differenza che per quest'ultimi ( ex art. 1,

secondo comma, legge n. 516 del 1982) - una "soglia minima" di non

rilevanza penale con la conseguenza che risultano sanzionate

penalmente anche violazioni di minima entità.

2. - La questione non è fondata.

Il decreto legge 19 dicembre 1984 n. 853, convertito in legge 17

febbraio 1985 n. 17, nel dettare nuove (temporanee) disposizioni in

materia di imposta sul valore aggiunto, ha previsto come reato

contravvenzionale (all'art. 2, ventiseiesimo comma) la condotta dei

contribuenti i quali - avvalendosi (in quanto esercenti arti o

professioni o imprese commerciali che si giovino della contabilità

semplificata di cui all'art. 18 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600) del

regime forfettario di determinazione dell'I.V.A. (calcolata riducendo

l'imposta relativa alle operazioni imponibili delle percentuali

stabilite nella tabella A, allegata al cit. d.l. n. 853, a titolo di

detrazione forfettaria dell'imposta afferente gli acquisti e le

importazioni, in luogo delle detrazioni analitiche di quest'ultima

secondo il regime ordinario) - non provvedano (nei modi e nei termini

di cui all'art. 41, quarto comma, D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633) alla

regolarizzazione di acquisti di beni o servizi effettuati senza

l'emissione della fattura (o con emissione di fattura irregolare), da

parte di chi (cedente o committente) è obbligato ad emetterla. Tale

condotta è sanzionata con la pena dell'arresto fino a due anni o

dell'ammenda fino a quattro milioni di lire qualora nell'anno il

contribuente abbia effettuato acquisti senza applicazione

dell'imposta per un ammontare di corrispettivi superiore a 10 milioni

di lire; ove invece questi ultimi siano inferiori a tale importo, la

pena è della sola ammenda fino a quattro milioni di lire.

3. - Nella fattispecie contravvenzionale introdotta dal

legislatore manca testualmente una soglia minima di punibilità

talché ogni omessa regolarizzazione di acquisto non fatturato è

sanzionata penalmente, pur se minima risulti essere l'imposta evasa.

Diversa invece è stata l'opzione del legislatore allorché ha

represso una similare, ma non analoga, condotta illecita: quella dei

contribuenti in regime ordinario d'I.V.A. i quali effettuino cessione

di beni o prestazioni di servizi omettendone la fatturazione. Infatti

in tal caso il fatto è punito (sempre con l'arresto fino a due anni

o con l'ammenda fino a quattro milioni di lire) solo se l'ammontare

dei corrispettivi non fatturati superi la soglia di cinquanta milioni

di lire e del due per cento dell'ammontare dei corrispettivi

risultanti dall'ultima dichiarazione presentata o comunque di

duecento milioni di lire.

4. - Pur dovendo registrarsi, quanto alla determinazione di una

soglia minima di punibilità, una diversità di disciplina rispetto

al tertium comparationis prospettato dal giudice a quo, tuttavia non

sussiste violazione del canone di eguaglianza e di ragionevolezza

sancito dall'art. 3 Cost. ed invocato nell'ordinanza di rimessione

quale parametro di riferimento del giudizio incidentale di

costituzionalità.

Da un lato, infatti, va ricordato che, come già affermato da

questa Corte (sent. n. 62 del 1986), il generale principio di

offensività deve, comunque ed in ogni caso, ispirare il giudice del

merito nell'interpretazione della norma incriminatrice ancorché

questa non preveda una soglia minima di punibilità. Dall'altro, deve

osservarsi che, anche quando la norma positiva specifica sia da

interpretare nel senso che il legislatore abbia intenzionalmente

omesso la predeterminazione di una soglia minima di punibilità

giudicando opportuno, nel quadro del suo disegno politico generale,

reprimere ogni violazione qualunque sia la sua entità, pure allora

la discrezionalità di tale apprezzamento non può reputarsi in

contrasto con l'art. 3 Cost. quando sussistano ragioni che

giustifichino una scelta siffatta (principio questo già espresso

dalla Corte nella sentenza n. 376 del 1989).

Nella specie è riscontrabile testualmente - come già rimarcato -

proprio quest'ultima opzione (anche se non può omettersi di rilevare

che il legislatore ha comunque tenuto conto della diversa gravità

delle possibili irregolarità fiscali rientranti nella fattispecie

astratta del reato avendo previsto una "soglia" di lire dieci

milioni, nell'anno, di acquisti effettuati senza applicazione

dell'imposta sul valore aggiunto, soglia al di sotto della quale -

ancorché permanga la rilevanza penale del fatto - è però

irrogabile solo una ammenda fino a lire quattro milioni).

Tuttavia ragioni adeguate certamente ricorrono a giustificazione di

tale scelta differenziata. Ed invero la punibilità di qualsiasi

evasione all'I.V.A. è, nei confronti del cessionario operante in regime forfettario, prevista al fine di contrastare il suo interesse a

sottrarsi all'obbligo ( ex art. 41 comma 5°, già 4°, D.P.R. 26

ottobre 1972 n. 633) di provvedere lui alla regolarizzazione quando

il cedente ometta la fatturazione. Invero, come sostanzialmente

riconosce anche il giudice a quo, in costanza di regime forfettario

il cessionario non solo non ha interesse a ricevere le fatture relative agli acquisti effettuati essendo la misura delle detrazioni da

lui fruibili indipendente dal concreto ammontare dei costi

effettivamente sopportati, ma anzi può avere un interesse contrario,

e cioè l'interesse ad una artificiosa compressione dei costi al fine

di dichiarare anche minori ricavi e quindi, nel complesso, una minore

base imponibile al fine dell'imposizione diretta. Onde appare

giustificata, sotto il profilo sia della ragionevolezza in sé, sia

del raffronto con la diversa disciplina relativa al contribuente in

regime ordinario, la previsione di un meccanismo punitivo

maggiormente dissuasivo da parte della normativa denunziata, la quale

- pur dopo il decreto legge 2 marzo 1989 n. 69, convertito in legge

27 aprile 1989 n. 154 (che, nel modificare in termini più

restrittivi i presupposti di applicazione del regime forfettario di

determinazione dell'I.V.A., non ha più riprodotto la norma

incriminatrice, depenalizzando l'illecito de quo ed affidando quindi

la sua repressione solo all'apparato sanzionatorio amministrativo) -

è tuttavia ancora applicabile ai fatti verificatisi sotto la sua

vigenza trattandosi di disposizione penale di legge finanziaria (art.

20 legge 7 gennaio 1929 n. 4), per di più temporanea (art. 2, quarto

comma, cod. pen.).