Sentenza n. 168/1991

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 4, lett. e),

della tariffa A allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634,

("Disciplina dell'imposta di registro"), promosso con ordinanza

emessa il 2 marzo 1990 dalla Commissione tributaria di primo grado di

Ancona, sul ricorso proposto da S.p.a. Industria Dolciaria Giampaoli

contro Ufficio del Registro di Ancona iscritta al n. 724 del registro

ordinanze 1990 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 49, prima serie speciale, dell'anno 1990;

Udito nella camera di consiglio del 20 marzo 1991 il Giudice

relatore Renato Granata;

RITENUTO IN FATTO Con ordinanza del 2 marzo 1990 la Commissione Tributaria di I

grado di Ancona ha sollevato questione incidentale di legittimità

costituzionale dell'art. 4, lett. e), della tariffa A allegata al

d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634 (che sottopone ad imposta di registro

le delibere societarie di emissioni di obbligazioni) per contrasto

con l'art. 76 della Costituzione ritenendo sussistere un eccesso

della delega conferita dal legislatore con l'art. 7, 1° comma, legge

9 ottobre 1971 n. 825 che - nel porre i principi cui si sarebbe

dovuta ispirare, tra l'altro, la riforma dell'imposta di registro -

aveva prescritto il rispetto dell'art. 11 della direttiva del

Consiglio delle Comunità Europee del 17 luglio 1969 che obbligava

gli Stati membri a non sottoporre ad alcuna imposizione, sotto

qualsiasi forma, i prestiti contratti mediante emissione di

obbligazioni.

La questione è stata sollevata nel corso di un giudizio promosso

con ricorso dell'11 dicembre 1986 dalla "Giampaoli Industria

Dolciaria" S.p.a. per l'impugnativa del silenzio rifiuto dell'ufficio

del Registro di Ancona al quale in data 2 settembre 1986 la società

aveva chiesto il rimborso della imposta di registro versata per la

emissione di un prestito obbligazionario sostenendo che tale

versamento, effettuato per ottemperare all'obbligo di cui all'art. 4,

cit., non era in realtà dovuto, atteso che tale norma contrastava

con la direttiva comunitaria suddetta.

La Commissione rimettente riteneva rilevante la questione perché

non giovava alla società ricorrente la successiva più favorevole

normativa della nuova legge di registro (d.P.R. n. 131 del 1986) che

ha eliminato l'imposizione fiscale de qua, giacché il testuale

disposto del secondo comma dell'art. 79 prevede che al rimborso delle

imposte già pagate si può far luogo soltanto nel caso in cui alla

data del 1 luglio 1986 (termine poi prorogato al 24 agosto 1986)

fosse pendente controversia o fosse stata presentata domanda di

rimborso. Invece la domanda di rimborso della società ricorrente era

datata 2 settembre 1986 e il ricorso era pendente dall'11 dicembre

1986 e quindi non ricorreva alcuno dei presupposti richiesti per

l'applicazione della norma più favorevole. CONSIDERATO IN DIRITTO

1. - La Corte è chiamata a decidere se il disposto dell'art. 4,

lettera e), della tariffa, parte prima, Allegato A, al d.P.R. 26

ottobre 1972 n. 634 (Disciplina dell'imposta di registro) - che, fino

alla modifica apportata dall'art. 4 della tariffa allegata al d.P.R.

26 aprile 1986 n. 131 (Approvazione del testo unico delle

disposizioni concernenti l'imposta di registro), ha assoggettato

all'imposta di registro la (delibera di) emissione di obbligazioni da

parte di società - sia costituzionalmente legittimo in relazione

all'art. 76 della Costituzione per aver violato i principi posti

dalla legge delega del 9 ottobre 1971 n. 825 non avendo dato

attuazione alla Direttiva del Consiglio delle Comunità Europee del

17 luglio 1969 (concernente le imposte indirette sulla raccolta di

capitali) nella parte in cui questa (all'art. 11) escludeva da

qualsiasi imposizione tributaria l'emissione di obbligazioni da parte

di società.

2. - Va premesso che la legge 9 ottobre 1971 n. 825 ("Delega al

Governo della Repubblica per la riforma tributaria) aveva tra l'altro

prescritto, all'art. 7, che la disciplina dell'imposta di registro e

di bollo dovesse essere riveduta dando adeguata attuazione alla

direttiva del Consiglio dei Ministri delle Comunità europee del 17

luglio 1969 concernente le imposte indirette sulla raccolta dei

capitali. In particolare l'art. 11 di tale direttiva impegnava gli

Stati membri - entro il termine del 1° gennaio 1972 - a non

sottoporre ad alcuna imposizione, sotto qualsiasi forma, i prestiti

contratti (dalle società di capitali) a mezzo di emissione di

obbligazioni, nonché la creazione, emissione, ammissione in borsa,

messa in circolazione o negoziazione delle obbligazioni medesime.

Invece il d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634 - nel porre la nuova

disciplina dell'imposta di registro - non ha dato attuazione, per la

parte che interessa in questo giudizio, alla direttiva comunitaria

giacché la lettera e) dell'art. 4 della tariffa, parte prima

dell'allegato A (al quale occorre far riferimento in ragione del

rinvio contenuto nell'art. 2 del d.P.R. n. 634 cit. che definisce gli

atti soggetti a registrazione) prevede (e quindi assoggetta ad

imposizione) le deliberazioni o verbali di emissione di obbligazioni

o di altri titoli di credito emessi in serie.

Solo con la successiva riforma dell'imposta di registro (d.P.R. 26

aprile 1986 n. 131) il legislatore ha rimosso tale imposizione, dando

infine attuazione alla menzionata prescrizione della direttiva

comunitaria; ed infatti l'art. 4 della parte prima della tariffa

allegata al d.P.R. n. 131 cit., nell'elencare gli atti propri delle

società di qualunque tipo assoggettati all'imposizione, non

contempla più l'emissione di obbligazioni e quindi ha abrogato la

disposizione censurata.

3. - Un primo profilo di rilevanza della questione di

costituzionalità attiene alla retroattività della disposizione

dell'art. 4 da ultimo citato.

In effetti l'art. 79 del d.P.R. n. 131 del 1986 ha, sì, previsto

una retroattività delle disposizioni più favorevoli ai contribuenti

in esso contenute, ma l'ha condizionata alla sussistenza di

determinati presupposti; ha infatti prescritto che tali disposizioni

- tra le quali indubbiamente rientra anche l'art. 4 cit. nella parte

che interessa - abbiano effetto anche per gli atti anteriori alla sua

entrata in vigore sempre che a tale data fosse pendente controversia

o fosse stata presentata domanda di rimborso.

Pertanto, come esattamente ha osservato la Commissione rimettente,

la questione di costituzionalità, come sopra posta, è rilevante nel

giudizio a quo nonostante l'abrogazione della norma censurata perché

la retroattività della più favorevole disposizione del citato nuovo

testo unico sull'imposta di registro - ritenuta da questa Corte in

precedenti pronunce (ord. n. 21 del 1990 e n. 54 e 31 del 1989) che

hanno dichiarato inammissibile la medesima questione di

costituzionalità in ragione dell'applicabilità, in quei casi, dello

jus superveniens - non giova invece, nel caso di specie, alla

società ricorrente perché non ricorre nessuna delle due condizioni

poste dal cit. art. 79, avendo quest'ultima proposto sia la domanda

di rimborso che il ricorso alla Commissione tributaria

successivamente all'entrata in vigore del d.P.R. n. 131 del 1986.

4. - La questione però difetta di rilevanza sotto un altro

profilo.

Prima ancora di esaminare il denunciato contrasto tra la norma

censurata (contenuta in legge delegata) ed i principi posti dalla

legge di delega (n. 825 del 1971) occorre preliminarmente valutare

l'incidenza dell'ulteriore e diverso contrasto tra la medesima norma

e la prescrizione della direttiva comunitaria suddetta al fine di

verificare se il giudice a quo avesse dovuto, o meno, fare

applicazione della stessa. Costituisce infatti indefettibile

presupposto di rilevanza del giudizio incidentale di

costituzionalità la necessità per il giudice rimettente di

applicare la norma censurata.

Soccorre a tal proposito la giurisprudenza sui rapporti tra

ordinamento interno ed ordinamento comunitario, quale

progressivamente enunciata da questa Corte soprattutto a partire

dalla sentenza n. 170 del 1984, che costituisce un costante punto di

riferimento della successiva elaborazione. È in tale pronuncia

infatti che questa Corte - rimeditando il proprio precedente

orientamento sulla relazione (e sull'eventuale contrasto) tra la

norma comunitaria e quella emanata dallo Stato e disegnando le coordinate più generali in cui va a collocarsi ogni singola questione

più particolare (tra cui quella in esame) - ha enunciato il

principio fondamentale (ispirato alla dottrina della pluralità degli

ordinamenti giuridici) secondo cui i due ordinamenti, comunitario e

statale, sono "distinti ed al tempo stesso coordinati" (secondo la

ripartizione di competenze stabilita e garantita dai Trattati

istitutivi) e le norme del primo vengono, in forza dell'art. 11

Cost., a ricevere "diretta applicazione" in quest'ultimo, pur

rimanendo estranee al sistema delle fonti statali. L'effetto di tale

diretta applicazione - ha puntualizzato la Corte - non è quindi la

caducazione della norma interna incompatibile, bensì la mancata

applicazione di quest'ultima da parte del giudice nazionale al caso

di specie, oggetto della sua cognizione, che pertanto sotto tale

aspetto è attratto nel plesso normativo comunitario.

Può aggiungersi che tale principio, desumibile dal Trattato

istitutivo della Comunità europea (per il tramite della sua legge di

esecuzione), è coerente con l'art. 11 Cost. che riconosce la

possibilità di limitazioni alla sovranità statuale, quale può

qualificarsi l'effetto di "non applicazione" della legge nazionale

(piuttosto che di "disapplicazione" che evoca vizi della norma in

realtà non sussistenti in ragione proprio dell'autonomia dei due

ordinamenti); peraltro l'ordinamento statale non si apre

incondizionatamente alla normazione comunitaria giacché in ogni caso

vige il limite del rispetto dei principi fondamentali del nostro

ordinamento costituzionale e dei diritti inalienabili della persona

umana, con conseguente sindacabilità, sotto tale profilo, della

legge di esecuzione del Trattato (v. anche in tal senso la sentenza

n. 232 del 1989).

Tali principi sono stati riferiti dalla Corte, nella citata

pronuncia n. 170 del 1984, ai regolamenti comunitari, che - come

fonte di diritto derivato - riscontrano la connotazione di normazione

compiuta ed immediatamente applicabile, anche se in ipotesi

contrastante con una norma di legge statale, sia essa anteriore che

successiva (in senso conforme v. anche ord. n. 81 e sent. nn. 47 e 48

del 1985).

La successiva giurisprudenza di questa Corte ha confermato ed

ulteriormente sviluppato questo orientamento arricchendo con nuove

tessere il complessivo mosaico della "diretta applicabilità" della

normativa comunitaria. Ed infatti con sentenza n. 113 del 1985 è

stata ritenuta l'immediata applicabilità anche delle statuizioni

delle sentenze interpretative della Corte di giustizia delle

Comunità europee pronunciate in via pregiudiziale ai sensi dell'art.

177 del Trattato. Successivamente analoga efficacia è stata

riconosciuta, con sentenza n. 389 del 1989, anche alle norme

comunitarie come interpretate in pronunce rese dalla medesima Corte

in sede contenziosa ai sensi dell'art. 169 del Trattato; la medesima

pronuncia ha anche affermato che la normativa comunitaria deve

trovare immediata applicazione non solo da parte del giudice

nazionale nell'esercizio della sua giurisdizione, ma anche della

stessa pubblica amministrazione nello svolgimento della sua attività

amministrativa.

Questo sviluppo coerente ha da ultimo toccato anche le direttive

comunitarie la cui possibilità di immediata applicabilità è già

stata riconosciuta - nei limiti indicati dalla Corte di Giustizia

(per i quali v. infra) - da questa Corte nella sentenza n. 64 del

1990 ancorché al fine di escludere che l'esito del referendum

abrogativo possa incidere sull'applicabilità nell'ordinamento

nazionale delle direttive medesime.

5. - Può pertanto ulteriormente puntualizzarsi che dall'affermata

autonomia, rispetto all'ordinamento nazionale, dell'ordinamento

comunitario, ritenuto idoneo ad attrarre direttamente nella

disciplina da esso posta questioni rientranti nelle materie dei

trattati comunitari, discende che è proprio nel sistema delle fonti

del medesimo ordinamento comunitario che vanno verificate le

condizioni per l'immediata applicabilità, nei singoli ordinamenti

degli Stati membri, della normativa in esso prodotta (fatto sempre

salvo il ricordato limite desumibile dall'art. 11 Cost.). Quindi per

le direttive, in particolare, occorre far riferimento alla

giurisprudenza della Corte di giustizia delle Comunità europee, che

- interpretando l'art. 189 del Trattato di Roma sul carattere

vincolante delle direttive per gli Stati membri - ha da tempo

elaborato principi molto puntuali, ritenendo che "in tutti i casi in

cui alcune disposizioni di una direttiva appaiano, dal punto di vista

sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise, i singoli

possono farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello

Stato, sia che questo non abbia tempestivamente recepito la direttiva

nel diritto nazionale sia che l'abbia recepita in modo inadeguato"

(sent. 22 giugno 1989, in causa n. 103/88; sent. 20 settembre 1988,

in causa n. 31/87; sent. 8 ottobre 1987, in causa n. 80/86; sent. 24

marzo 1987, in causa n. 286/85). In particolare in quest'ultima

pronuncia la Corte del Lussemburgo ha puntualizzato che la

disposizione della direttiva che risponda ai presupposti suddetti

possa essere invocata dal singolo innanzi al giudice nazionale "onde

far disapplicare qualsiasi norma di diritto interno non conforme a

detto articolo".

Pertanto la diretta applicabilità, in tutto od in parte, delle

prescrizioni delle direttive comunitarie non discende unicamente

dalla qualificazione formale dell'atto fonte, ma richiede

ulteriormente il riscontro di alcuni presupposti sostanziali: la

prescrizione deve essere incondizionata (sì da non lasciare margine

di discrezionalità agli Stati membri nella loro attuazione) e

sufficientemente precisa (nel senso che la fattispecie astratta ivi

prevista ed il contenuto del precetto ad essa applicabile devono

essere determinati con compiutezza, in tutti i loro elementi), ed

inoltre lo Stato destinatario - nei cui confronti (e non già nei

confronti di altri) il singolo faccia valere tale prescrizione - deve

risultare inadempiente per essere inutilmente decorso il termine

previsto per dar attuazione alla direttiva. La ricognizione in

concreto di tali presupposti costituisce l'esito di un'attività di

interpretazione della direttiva comunitaria e delle sue singole

disposizioni, che il giudice nazionale può effettuare direttamente

ovvero rimettere alla Corte di giustizia ai sensi dell'art. 177,

secondo comma, del Trattato di Roma, facoltà quest'ultima che invece

costituisce obbligo per il giudice nazionale di ultima istanza (art.

177, terzo comma, cit.), sempre che - secondo quanto ritenuto dalla

stessa giurisprudenza della Corte di giustizia (sent. 6 ottobre 1982,

in causa 283/81) - il precetto della norma comunitaria non si imponga

con tale evidenza da non lasciare adito ad alcun ragionevole dubbio

sulla sua esegesi.

6. - Nel caso all'esame di questa Corte - la quale, ferma restando

la facoltà di sollevare anch'essa questione pregiudiziale di

interpretazione ai sensi dell'art. 177 cit., può procedere, al fine

suddetto, alla diretta interpretazione della normativa comunitaria

(come in sent. n. 64 del 1990 e n. 403 del 1987, anche se talora in

passato - v. ord. n. 206 del 1976 - ha demandato tale compito al

giudice a quo) - risulta con chiara evidenza che l'art. 11 della

direttiva del Consiglio delle Comunità Europee del 17 luglio 1969

(concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali) pone

agli Stati membri una prescrizione incondizionata (perché non lascia

margine di discrezionalità ai legislatori nazionali escludendo in

ogni caso la tassazione dell'emissione di obbligazioni) e

sufficientemente precisa (trattandosi di un obbligo di astenersi

dall'imposizione fiscale compiutamente definito e non abbisognevole

di alcuna ulteriore puntualizzazione di dettaglio); risulta inoltre

che lo Stato italiano non ha dato attuazione alla direttiva nel

previsto termine del 1° gennaio 1972, ma solo successivamente con il

nuovo testo unico sull'imposta di registro.

Pertanto - in applicazione dei principi finora esposti - già nel

periodo di tempo tra la scadenza del termine suddetto e l'entrata in

vigore del d.P.R. n. 131 del 1986, nonché anche successivamente nei

limiti in cui quest'ultimo, non avendo piena efficacia retroattiva,

non ha sanato ogni situazione pregressa, il contribuente poteva

opporre all'amministrazione statale la diretta applicabilità della

norma comunitaria contenuta nella direttiva citata ed il giudice

adito in sede contenziosa era tenuto a non applicare la

corrispondente norma nazionale con essa confliggente con la

conseguenza di accertare la non debenza dell'imposta de qua.

Verificandosi nel giudizio a quo questa evenienza, in cui il

giudice è tenuto a non applicare una norma nazionale per contrasto

con una norma comunitaria, è conseguentemente inammissibile per

difetto di rilevanza la questione di costituzionalità della prima

sotto il denunciato profilo della violazione dell'art. 76 Cost. per

eccesso di delega.