Sentenza n. 172/1986

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 3 legge 19

dicembre 1973, n. 823 ("Conversione in legge, con modificazioni, del

decreto - legge 5 novembre 1973, n. 660, recante norme per agevolare

la definizione delle pendenze in materia tributaria") promosso con

ordinanza emessa il 20 dicembre 1977 dalla Commissione Tributaria di

secondo grado di Roma sul ricorso proposto da D'Archivio Giuseppe

iscritta al n. 432 del registro ordinanze 1978 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 341 dell'anno 1978.

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nella camera di consiglio del 4 febbraio 1986 il Giudice

relatore Renato Dell'Andro.

Ritenuto in fatto :

1. - Il Sig. D'Archivio Giuseppe definiva tramite concordato con

l'Amministrazione finanziaria il reddito di ricchezza mobile e quello

complementare per l'anno 1970. Tale reddito ineriva a due distinte

attività commerciali, delle quali una ceduta nel corso dell'anno,

nonché al ricavo derivante dalla cessione di quest'ultima attività e

del relativo avviamento commerciale. Successivamente il D'Archivio

chiedeva di definire con la procedura automatica (c.d. condono) di cui

al decreto legge 5 novembre 1973, n. 660, convertito nella legge 19

dicembre 1973, n. 823, le controversie relative alle dichiarazioni dei

redditi per gli anni dal 1971 al 1973. L'Ufficio accoglieva l'istanza

e, in applicazione dell'art. 3 del detto decreto legge, liquidava le

imposte sulla base dei redditi definiti per il 1970 con l'aumento del

10 per cento l'anno. Il contribuente proponeva allora ricorso

sostenendo che, ai fini del conteggio per il condono, fra i redditi

definiti per il 1970 non si sarebbe dovuto prendere in considerazione

quello relativo all'attività commerciale cessata né quello definito

per la cessione dell'avviamento commerciale, trattandosi di redditi

occasionali e comunque non riprodottisi.

Nel corso di tale giudizio, la Commissione Tributaria di secondo

grado di Roma, con ordinanza del 20 dicembre 1977 (Reg. ord. n.

432/78), ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.,

questione di legittimità costituzionale dell'art. 3 della legge 19

dicembre 1973, n. 823 - recte: dell'art. 3 del decreto legge 5

novembre 1973, n. 660 ("Norme per agevolare la definizione delle

pendenze in materia tributaria"), così come modificato dall'articolo

unico della legge di conversione 19 dicembre 1973, n. 823 - , "nella

parte in cui, per i periodi di imposta antecedenti al 31 ottobre 1973,

scaduto il termine per la dichiarazione, ma non quello per

l'accertamento, prevede la commisurazione dell'imposta maggiorata del

10 per cento per ciascun periodo, sulla base dell'ultimo imponibile

definito nei modi ordinari o a norma dell'art. 2 della stessa legge".

Osserva la Commissione Tributaria che l'applicazione automatica

dell'aumento del 10 per cento anche relativamente ai redditi

occasionali o comunque non più riprodotti negli anni successivi,

comporta per il contribuente "una situazione di particolare onerosità,

tale da porlo in posizione differenziata e più gravosa rispetto agli

altri cittadini", e determina, a causa della sua irrazionalità, una

violazione del principio di eguaglianza e del criterio di capacità

contributiva. Ed invero, conclude la Commissione, "il contribuente, nel

chiedere di beneficiare del condono, non può, per il solo motivo che

la legge relativa prevede un freddo automatismo di applicazione del

prelievo fiscale, trovarsi in posizione differenziata rispetto ad altri

cittadini in analoghe condizioni e, inoltre, subire una imposizione

fiscale non correlata al criterio della effettiva capacità

contributiva".

L'ordinanza è stata regolarmente comunicata, notificata e

pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale.

2. - E intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei

Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato,

chiedendo il rigetto della questione.

Osserva l'Avvocatura che è evidente la manifesta infondatezza

della tesi del giudice a quo, secondo il quale il sistema di

determinazione automatica del prelievo fiscale ancorato ad una

situazione pregressa, comporterebbe, nel caso di mancato rinnovamento

di tale situazione, una particolare onerosità per il contribuente,

tale da porlo in una posizione differenziata e più gravosa rispetto

agli altri cittadini.

In primo luogo, infatti, la legge n. 823 del 1973 non prevede alcun

sistema di imposizione, ma dispone soltanto in ordine alla definizione

in via amministrativa delle controversie pendenti e relative al vecchio

sistema d'imposizione, per cui essa non può essere in contrasto col

principio della capacità contributiva, che governa il sistema

tributario sostanziale, ma non interessa il relativo contenzioso.

In secondo luogo, il sistema della definizione in via

amministrativa attuato dalla legge in questione non può mai aggravare,

ma soltanto agevolare la posizione dei contribuenti, poiché questi

ultimi non sono tenuti a sottostare alla definizione stessa ma devono

espressamente richiederla. Questa facoltà di scelta rappresenta invero

la più efficace garanzia degli interessi dei contribuenti, i quali

soltanto sono abilitati a porre in moto il procedimento di definizione

alle condizioni prestabilite mentre l'Amministrazione non può

sottrarsi alla richiesta. Tale sistema, spesso significativamente,

anche se impropriamente, indicato come un condono, costituisce in

definitiva un beneficio per i contribuenti e non può pertanto

comportare violazione delle fondamentali garanzie costituzionali del

cittadino. Considerato in diritto :

1. - In occasione dell'entrata in vigore della riforma tributaria,

col decreto legge 5 novembre 1973, n. 660, come modificato dalla legge

di conversione 19 dicembre 1973, n. 823, sono state emanate

disposizioni dirette ad eliminare sollecitamente il rilevante

contenzioso relativo alle vecchie imposte ed a consentire una

tempestiva, seppure ridotta, entrata tributaria. È stata così

prevista la possibilità di definire, a richiesta dei contribuenti, le

controversie tributarie in via amministrativa, a condizioni

oggettivamente predeterminate sulla base d'un equo contemperamento fra

le pretese, effettive od anche solo possibili, dell'ufficio e le

dichiarazioni dei contribuenti stessi.

Come questa Corte ha già avuto occasione di rilevare (cfr.

sentenze n. 32 del 1976, 96 e 119 del 1980) si è voluto, infatti, nel

momento in cui diveniva operante una riforma intesa a determinare un

diverso e più corretto rapporto tra fisco e contribuenti, offrire a

questi ultimi un mezzo non solo per chiudere le controversie pendenti

dinanzi alle commissioni tributarie, od ancora in istruttoria presso

gli uffici finanziari, ma anche per definire in modo semplificato, con

rapidità ed automaticità, tutti quei rapporti col fisco suscettibili

di contestazione, relativamente ai tributi soppressi o modificati per

effetto della riforma tributaria.

In particolare, per le imposte dirette da liquidare sulla base

delle dichiarazioni prodotte dai contribuenti ed ancora suscettibili di

rettifica da parte dell'ufficio, l'art. 3 del summenzionato

provvedimento legislativo ha ammesso il contribuente a richiedere la

definizione in via amministrativa di ogni eventuale controversia sulla

base del maggiore imponibile tra quello dichiarato e l'ultimo

imponibile definito, aumentato del 10 per cento per ciascun anno.

2. - Nella concreta applicazione di tale disposizione, sono

peraltro sorte alcune difficoltà interpretative per l'ipotesi in cui

nell'ultimo imponibile definito siano ricompresi redditi non più

riprodotti negli anni successivi o perché relativi ad entrate

eccezionali ed irripetibili o comunque perché derivanti da attività

cessate.

La Corte non ignora, infatti, che al riguardo si è venuto a

determinare un contrasto fra la giurisprudenza della Commissione

Tributaria Centrale e quella della Corte di Cassazione.

La prima, invero, ha costantemente e fermamente ritenuto che nella

determinazione del reddito, su cui applicare la maggiorazione

automatica ai fini del c.d. condono previsto dalla disposizione in

esame, non può tenersi conto del reddito una tantum, derivante da

un'entrata di carattere eccezionale rispetto alla normale attività del

ricorrente e perciò non ripetibile negli anni successivi, quale, ad

esempio, il valore di avviamento derivante dalla cessione di un'azienda

o d'una quota sociale o la plusvalenza derivante dalla vendita d'un

terreno edificatorio.

La giurisprudenza della Corte di Cassazione, invece, ha altrettanto

fermamente e costantemente affermato che, in conseguenza della

rigidità ed automaticità dei criteri che il decreto legge n. 660 del

1973 e la legge di conversione n. 823 del 1973 dettano per la

liquidazione degli imponibili, impugnabile unicamente per errori

materiali, non è consentito compiere accertamenti analitici sui

componenti dell'imponibile medesimo e decurtarlo di eventuali redditi

occasionali, sicché, nell'applicare la maggiorazione automatica ai

fini del c.d. condono, deve necessariamente tenersi conto anche dei

redditi una tantum o occasionali e di quelli derivanti da attività

cessate. In altre parole, secondo la Cassazione, la disposizione

impugnata assume l'ultimo imponibile accertato o dichiarato nella sua

unità ed inscindibilità, presumendosi, iuris et de iure, che esso,

aumentato d'una percentuale fissa specificamente stabilita, corrisponda

al reddito complessivo degli anni immediatamente successivi, e, quindi,

costituisca anche la base per la determinazione delle imposte relative

a tali anni.

Il giudice a quo, cui compete peraltro l'esame ermeneutico delle

norme che regolano la fattispecie, ha aderito all'interpretazione

adottata dalla Cassazione ma ha ritenuto che le norme così

interpretate si pongano in contrasto con i principii di eguaglianza e

di capacità contributiva di cui agli artt. 3 e 53 Cost., in quanto

prevedono un sistema di determinazione automatica del prelievo fiscale

ancorato ad una situazione pregressa. Questo sistema, infatti, nel

caso di mancato rinnovamento di tale situazione, e quindi nel caso in

cui l'ultimo imponibile accertato o definito comprenda redditi

eccezionali e non più ripetibili, comporterebbe per il contribuente

una situazione di particolare onerosità, rispetto ad altri cittadini

in analoghe condizioni. Secondo il giudice a quo, invero, nei confronti

della concessa possibilità di definire in via amministrativa le

controversie tributarie, il contribuente che versi nella descritta

situazione verrebbe a ricevere, rispetto agli altri contribuenti, che

negli stessi anni abbiano goduto di uguali redditi, un trattamento

differenziato privo di razionale giustificazione, essendo fondato

esclusivamente sul "freddo automatismo" del sistema di condono e

sull'occasionale circostanza di aver goduto, in un certo periodo, d'un

reddito eccezionale e non più riprodotto. E poiché la liquidazione

automatica dell'imponibile viene effettuata anche sulla base di questo

reddito una tantum, il medesimo contribuente verrebbe a subire

un'imposizione fiscale non correlata al criterio d'effettiva capacità

contributiva.

3. - Le sollevate questioni di legittimità costituzionale non sono

fondate.

Quanto al presunto contrasto con l'art. 53 Cost. è infatti esatto

il rilievo dell'Avvocatura dello Stato, che il decreto legge n. 660 del

1973 e la legge di conversione n. 823 del 1973 non prevedono alcun

sistema d'imposizione (regolato dalle singole leggi d'imposta) ma

dispongono soltanto in ordine alla definizione in via amministrativa

delle controversie tributarie relative al vecchio sistema

d'imposizione, dettando una peculiare disciplina per l'accertamento

dell'imponibile, rimessa all'iniziativa dei singoli interessati. Non

può esservi perciò contrasto col principio della capacità

contributiva di cui all'art. 53 Cost., che riguarda la disciplina

sostanziale dei tributi e non il relativo contenzioso e la tutela

giurisdizionale dei contribuenti (cfr. ordinanze di questa Corte n. 367

del 1983 e n. 252 del 1985).

Quanto al dedotto contrasto con l'art. 3 Cost., va osservato che il

sistema delineato dalla disposizione impugnata, ed i rigidi criteri

d'automatismo per l'accertamento dell'imponibile da esso introdotti,

trovano razionale giustificazione proprio nella rilevata esigenza d'una

rapida definizione delle pendenze relative alle imposte abrogate e

d'una tempestiva acquisizione da parte dell'erario d'un introito, anche

se ridotto. D'altra parte, poiché il detto sistema poteva non sempre

riuscire vantaggioso per il contribuente, appunto a causa della

liquidazione degli imponibili secondo criteri rigidamente prefissati ex

lege, non ne è stata prevista un'applicazione obbligatoria; né la sua

attuazione è stata rimessa alla discrezionalità dell'Amministrazione.

Al contrario, è stato razionalmente stabilito che la definizione in

via amministrativa delle controversie tributarie potesse aver luogo

soltanto a seguito d'esplicita istanza del contribuente; quest'ultimo,

con l'impiego della normale diligenza, ben avrebbe potuto conoscere,

con assoluta precisione, il risultato economico della definizione da

darsi alla pendenza, e pertanto ben avrebbe potuto liberamente

decidere, secondo un personale giudizio di convenienza, di rimanere

assoggettato all'ordinario sistema d'accertamento o di chiedere che

quella sua pendenza venisse definita col predetto particolare

procedimento automatico.

Questa esclusiva facoltà di scelta, egualmente concessa a tutti i

contribuenti, rappresenta la più efficace garanzia dei loro interessi

e la dimostrazione che il sistema introdotto costituisce, in

definitiva, un beneficio per i contribuenti medesimi: non può,

pertanto, profilarsi la prospettata violazione del principio

d'eguaglianza.

D'altra parte, non è nemmeno possibile un giudizio astratto di

maggiore o minore onerosità della situazione nella quale, a seguito

della richiesta di condono, venga a trovarsi un contribuente rispetto

ad un altro, basando esclusivamente tale giudizio sul diverso importo

liquidato con la procedura automatica. La valutazione di convenienza,

infatti, non può tener conto soltanto della differenza tra reddito

determinabile automaticamente e reddito prevedibilmente determinabile

in via analitica ma anche dell'eventuale vantaggio, assai variabile da

caso a caso, rappresentato dall'esonero dal pagamento degli interessi,

delle maggiorazioni d'imposta e delle pene pecuniarie.