Sentenza n. 178/1984

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale dell'art. 7,

ultimo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 599 (Istituzione e

disciplina dell'imposta locale sui redditi) promossi con le seguenti

ordinanze:

1) cinque ordinanze emesse, rispettivamente, una il 18 e le altre

quattro il 13 aprile 1977 dalla Commissione tributaria di primo grado

di Palermo sui ricorsi di Federico Giuseppe, Davì Giovanna, De Felici

Armando, Di Falco Umberto e Donatuti Luigi, iscritte, rispettivamente,

ai nn. 436, 488, 489, 490 e 491 del registro ordinanze 1977 e

pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica nn. 320 e 347

dell'anno 1977;

2) dieci ordinanze emesse il 9 marzo 1979 dalla Commissione

tributaria di secondo grado di Nuoro sui ricorsi dell'Ufficio II.DD. di

Nuoro contro Carzedda Melchiorre, Carzedda Giuseppe, Pittalis

Salvatore, Carzedda Mauro Antonio, Dore Pasquale, Ena Arcangelo, Carru

Giovanni, Contu Angelo, Calia Francesco e Carzedda Elia, iscritte ai

nn. da 51 a 60 del registro ordinanze 1981 e pubblicate nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 98 dell'anno 1981;

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 6 dicembre 1983 il Giudice relatore

Antonino De Stefano;

Udito l'Avvocato dello Stato Giuseppe Angelini Rota per il

Presidente del Consiglio dei Ministri;

Ritenuto in fatto :

1. - Con cinque ordinanze (che, emesse le prime quattro il 13 e la

quinta il 18 aprile 1977, sono tutte di identico contenuto, tranne i

riferimenti di fatto, anch'essi peraltro assai simili) la Commissione

tributaria di primo grado di Palermo ha sollevato d'ufficio, in

riferimento agli artt. 76 e 77, primo comma, della Costituzione,

questione di legittimità costituzionale dell'art. 7, ultimo comma, del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 599 (Istituzione e disciplina dell'imposta

locale sui redditi), in quanto, disponendo che le deduzioni previste

nello stesso art. 7 (al primo e secondo comma), nella misura (tra un

minimo e un massimo fissi) del cinquanta per cento del reddito

d'impresa e agrario, se il contribuente presti la propria opera

nell'impresa con occupazione prevalente, o del reddito da lavoro

autonomo, per poter essere applicate devono venir richieste dagli

aventi diritto nella dichiarazione annuale, ovvero, quando siano da

essa esonerati, con apposita denuncia entro i termini della

dichiarazione, sarebbe viziato da eccesso di delega.

Le ordinanze sono state pronunciate nel corso di altrettanti

giudizi promossi con ricorsi di contribuenti (Davì Giovanna, De Felici

Armando, Di Falco Umberto, Donatuti Luigi e Federico Giuseppe), tutti

titolari di piccole imprese cui dedicavano quasi esclusivamente la loro

personale attività, i quali si erano doluti che nella liquidazione

dell'ILOR per il 1954 la suddetta deduzione dal reddito imponibile, ad

essi spettante (nella misura minima, allora di lire 2.500.000, e in

più di un caso anche oltre tale cifra, come l'Ufficio non aveva

contestato), non era stata applicata in loro favore solo perché, per

errore, avevano omesso di farne richiesta nel termine della

dichiarazione annuale.

La Commissione osserva che, in base alla legislazione vigente, i

ricorsi avrebbero dovuto essere senz'altro respinti; ma che proprio per

questo assume decisivo rilievo l'assunto che la norma - nei casi in

questione non osservata - "che impone l'onere della richiesta entro

precisi termini di legge per ottenere che sia calcolata la deduzione",

appare costituzionalmente illegittima. Come sarebbe dimostrato dal

fatto che per le deduzioni in questione - le quali, si sottolinea,

costituirebbero non tanto un'agevolazione di carattere particolare,

quanto un elemento per la determinazione dell'imposta nei confronti di

particolari categorie di contribuenti - l'art. 4, n. 5, della legge di

delega 9 ottobre 1971, n. 825, che pure le prevede, e di cui l'art. 7

del d.P.R. n. 599 del 1973 riproduce quasi integralmente il contenuto,

nulla dice riguardo al contestato onere, in ciò rivelando il chiaro

intento del legislatore delegante che nel provvedimento da emanare in

virtù della delega, tale onere non fosse previsto. Significativo, in

tal senso, sarebbe del resto il confronto con il n. 6 dello stesso art.

4, nel quale, a differenza dal n. 5, per le stesse deduzioni, ivi

previste a favore di singoli soci di cooperative, e per la riduzione

dell'aliquota d'imposta nello stesso numero accordata alle cooperative,

la richiesta del contribuente è espressamente contemplata.

2. - Notificate, comunicate e pubblicate le ordinanze di rinvio,

nei primi quattro giudizi è intervenuta, per il Presidente del

Consiglio dei ministri, con unico atto di deduzioni depositato il 10

gennaio 1978, l'Avvocatura dello Stato, chiedendo che la questione sia

dichiarata non fondata. Secondo l'Avvocatura, la necessità della

richiesta del contribuente ai fini della deduzione in parola trova la

sua giustificazione nel fatto che questa non è applicabile

automaticamente. Essa, infatti, è condizionata a determinate

circostanze (particolare natura dei redditi tassabili, opera personale

del contribuente nelle attività da cui derivano) che, essendo

ovviamente ignote all'ufficio e non costituendo una caratteristica

costante dei redditi tassati, devono essere necessariamente dichiarate

dagl'interessati. Tanto più se - come ritenuto dalla Commissione - la

deduzione di cui si tratta venga a configurarsi non come una

agevolazione di carattere soggettivo, ma come un elemento per la

oggettiva determinazione dell'imposta nei confronti di particolari

categorie di contribuenti.

Che se poi si considera - soggiunge l'Avvocatura - quanto la stessa

legge di delega n. 825 del 1971 stabilisce, all'art. 10, punto 1, in

relazione all'accertamento delle imposte, riguardo a quella migliore

disciplina che avrebbe dovuto adottarsi nella legge delegata, circa i

termini di presentazione e il contenuto della dichiarazione tributaria

annuale, non potrebbe dubitarsi che l'obbligo della richiesta, in tale

denuncia, della deduzione in questione, stabilito dall'art. 7 del

d.P.R. n. 599 del 1973, in quanto logicamente presupposto dalla natura

e dalle condizioni della deduzione medesima, non soltanto non

contravviene, ma costituisce anzi puntuale attuazione dei principi e

criteri direttivi della legge di delega. Né in contrario varrebbe

sostenere che (altro argomento addotto nelle ordinanze di rinvio) dove

il legislatore delegante ha inteso prescrivere l'onere della richiesta

lo ha fatto espressamente, come al punto 6 dell'art. 4 della legge di

delega. La richiesta prescritta da tale norma, infatti, non riguarda la

deduzione stabilita genericamente dalla legge, bensì la scelta tra

l'una o l'altra delle diverse deduzioni previste, in via alternativa,

dalla norma medesima. Giustificata, com'è, da una esigenza del tutto

particolare, essa non può quindi valere per la interpretazione della

precedente disposizione del punto 5, per la quale quella

giustificazione non sussiste.

3. - La stessa questione di legittimità costituzionale, dell'art.

7, ultimo comma, del d.P.R. n. 599 del 1973, nella parte in cui, in

relazione alle deduzioni sull'imponibile ILOR previste dallo stesso

articolo al primo e al secondo comma, stabilisce l'onere della

richiesta del contribuente all'atto, o comunque nei termini, della

dichiarazione annuale, è stata sottoposta al giudizio di questa Corte,

in riferimento agli artt. 76 e 77, primo comma, della Costituzione, con

altre dieci ordinanze, dalla Commissione tributaria di secondo grado di

Nuoro.

Le ordinanze, di contenuto pressoché identico, sono state emesse,

tutte in pari data (9 marzo 1979), nel corso di giudizi promossi con

ricorsi dell'Ufficio imposte dirette contro altrettante decisioni della

Commissione tributaria di primo grado della stessa città. In tali

decisioni, anch'esse pronunciate tutte il 20 marzo 1978, in

accoglimento dei ricorsi di vari contribuenti (Carzedda Melchiorre,

Carzedda Giuseppe, Pittalis Salvatore, Carzedda Mauro Antonio, Dore

Pasquale, Ena Arcangelo, Carru Giovanni per conto di Carzedda Pietrina,

Contu Angelo, Calia Francesco e Carzedda Elia) si era infatti

riconosciuto doversi calcolare a favore dei ricorrenti, agli effetti

dell'ILOR per il 1974, nelle varie misure da essi pretese, le deduzioni

loro spettanti ai sensi dell'art. 7, primo e secondo comma, del d.P.R.

n. 599 del 1973, pur avendo i contribuenti medesimi omesso a suo tempo

di farne richiesta. A giudizio della Commissione di primo grado,

infatti, il termine fissato al riguardo dall'art. 7, ultimo comma, non

avrebbe dovuto ritenersi imposto a pena di decadenza. Investita della

questione, la Commissione di secondo grado escludeva che la suindicata

disposizione potesse interpretarsi in tal modo. Ritenendo però, al

tempo stesso, dubbia la legittimità costituzionale della norma da essa

interpretata nel senso che sancisse l'onere della richiesta

nell'indicato termine a pena di decadenza, emetteva le su menzionate

ordinanze, disponendo la trasmissione degli atti a questa Corte.

Secondo il giudice a quo, la evidente necessità di accogliere, se

tale dubbio non fosse sorto, i ricorsi dell'Ufficio, dimostra la

rilevanza della questione. Quanto alla non manifesta infondatezza del

prospettato eccesso di delega, la Commissione fa propri i motivi

addotti in proposito nelle precedenti ordinanze della Commissione di

primo grado di Palermo.

4. - Adempiute le formalità di rito, con unico atto di deduzioni

depositato il 28 aprile 1981, è intervenuta innanzi alla Corte, per il

Presidente del Consiglio dei ministri, l'Avvocatura dello Stato,

chiedendo che la questione sia dichiarata priva di fondamento.

Gli argomenti addotti dall'Avvocatura a sostegno della sua

richiesta coincidono quasi interamente con quelli già da essa svolti

nei giudizi promossi dalla Commissione di primo grado di Palermo.

5. - All'udienza pubblica del 6 dicembre 1983, dopo la relazione

svolta dal Giudice Antonino De Stefano, l'avvocato dello Stato Giuseppe

Angelini Rota ha fatto presente che, successivamente alla emissione

delle ordinanze di rinvio, la Corte di cassazione, con giurisprudenza

ormai consolidata, cui si è uniformata anche l'Amministrazione delle

finanze, ha affermato che i termini previsti per la richiesta de qua

agitur, non hanno carattere perentorio; ha chiesto, in conseguenza, che

gli atti siano restituiti ai giudici a quibus per nuovo esame della

rilevanza, insistendo, in via subordinata, per la dichiarazione di non

fondatezza della sollevata questione. Considerato in diritto :

1. - L'art. 7 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 599, relativo alla

istituzione e disciplina dell'imposta locale sui redditi (ILOR),

prevede "deduzioni dai redditi agrari, d'impresa e di lavoro autonomo"

ai fini dell'applicazione dell'imposta medesima: al primo comma

dispone, nei confronti delle persone fisiche, la deduzione - entro

determinati limiti - dai redditi medesimi di una quota pari al

cinquanta per cento del loro ammontare, ragguagliata ad anno. Il comma

secondo precisa che per i redditi agrari e per i redditi d'impresa la

deduzione si applica a condizione che il soggetto presti la propria

opera nell'impresa, e tale prestazione costituisca la sua occupazione

prevalente. Per quanto concerne i redditi di lavoro autonomo, sono

assoggettati all'ILOR, per effetto della sentenza di questa Corte n. 42

del 1980, soltanto quelli che siano assimilabili ai redditi d'impresa.

L'ultimo comma dello stesso art. 7 stabilisce che le deduzioni di cui

ai commi precedenti devono essere richieste dagli aventi diritto nella

dichiarazione annuale, ovvero, se sono esonerati dall'obbligo della

dichiarazione, con apposita denuncia all'ufficio delle imposte di

domicilio fiscale nei termini previsti per la dichiarazione dei

redditi.

Le cinque ordinanze della Commissione tributaria di primo grado di

Palermo e le dieci ordinanze della Commissione tributaria di secondo

grado di Nuoro, di cui in narrativa, sollevano questione di

legittimità costituzionale dell'ultimo comma di detto art. 7, appunto

nella parte in cui, in relazione alle deduzioni sull'imponibile ILOR

previste dallo stesso articolo ai commi precedenti, stabilisce l'onere

della richiesta del contribuente all'atto, o comunque nei termini per

la dichiarazione dei redditi.

I giudici a quibus, ritenuto il carattere perentorio del termine,

assumono che l'impugnata norma sarebbe viziata da eccesso di delega, e

quindi in contrasto con gli artt. 76 e 77, primo comma, della

Costituzione, in quanto la legge di delega per la riforma tributaria, 9

ottobre 1971, n. 825, all'art. 4, n. 5, che prevede le suddette

deduzioni (e del quale il citato art. 7 del d.P.R. n. 599 del 1973

riproduce quasi integralmente il contenuto), non contempla alcuna

richiesta da parte del contribuente. E ciò a differenza di quanto

disposto nel successivo n. 6 dello stesso art. 4 della legge di delega,

che prevede espressamente la richiesta dell'applicazione di un'aliquota

d'imposta ridotta, da parte delle società cooperative, oppure delle

deduzioni previste dal precedente n. 5 per ciascuno dei soci.

2. - Tutte le ordinanze di rimessione sottopongono alla Corte la

stessa questione; pertanto i relativi giudizi vengono riuniti per

essere decisi con unica sentenza

3. - Presupposto della sollevata questione è l'interpretazione

accolta dai giudici a quibus, della "perentorietà", cioè, del termine

posto dalla denunciata norma per la richiesta, da parte del

contribuente, delle deduzioni sull'imponibile ILOR previste dallo

stesso art. 7 nei commi precedenti. Secondo tale interpretazione, il

contribuente che abbia omesso di effettuare la richiesta nella

dichiarazione annuale (o, se esonerato dall'obbligo della

dichiarazione, con apposita denuncia entro i termini previsti per la

dichiarazione medesima), non potrebbe più avanzarla in un momento

successivo, e quindi neppure in sede contenziosa.

Senonché, già all'epoca in cui venivano emesse le ordinanze in

parola, era largamente prevalente nelle Commissioni tributarie un

contrario indirizzo, basato sul principio che la decadenza è istituto

da applicarsi soltanto in presenza di esplicita comminatoria di legge.

Successivamente anche la Commissione tributaria centrale ha confermato

che la mancata richiesta nel predetto termine, da considerarsi

ordinatorio e non perentorio, non comporta la decadenza dal diritto

alle deduzioni.

Sul punto si è pronunciata, infine, la Corte di cassazione, la

quale, con giurisprudenza ormai consolidata, ha ritenuto che la

riduzione a metà, entro certi limiti, dell'imponibile ILOR, sancita

dal primo comma del citato art. 7, concreta un oggettivo riconoscimento

della effettiva capacità contributiva dei soggetti percipienti i

redditi ivi previsti, i quali dunque, sussistendo i requisiti indicati

nei commi successivi, sono titolari di "un vero e proprio diritto

perfetto" a tale riduzione, non condizionato ad alcuna facoltà

discrezionale dell'Amministrazione finanziaria, e tutelato dagli artt.

3 e 53 della Costituzione. Ne consegue - ha ancora affermato la stessa

Corte di cassazione - che l'onere della esplicita richiesta della

deduzione nei termini indicati dall'ultimo comma dell'art. 7, non ha

carattere categorico, non essendo oltretutto accompagnato da esplicita

comminatoria di alcuna decadenza. La deduzione può, pertanto, venir

richiesta anche successivamente alla scadenza dei termini per la

presentazione della dichiarazione dei redditi, allorché sia comunque

portata a conoscenza del contribuente, in concreto, la pretesa

impositiva. Il che avviene, o con la emissione e notifica dell'avviso

di accertamento o, in mancanza dell'accertamento, con la pubblicazione

del ruolo e la notificazione al contribuente della cartella

esattoriale. In questa seconda ipotesi, infatti, è stata riconosciuta

l'ammissibilità del ricorso contro il ruolo per far valere motivi

sostanziali relativi all'accertamento. Nel caso, poi,

dell'autotassazione, il contribuente può ricorrere, a norma dell'art.

16 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, contro il rifiuto, esplicito o

implicito, opposto dall'Amministrazione finanziaria alla restituzione

di quanto pagato in più, per ottenere l'accertamento del suo diritto

alla deduzione. In tutti i suddetti casi, pertanto, l'accertamento sui

presupposti della riduzione dell'imponibile, non effettuato in sede di

verifica della dichiarazione da parte dell'ufficio, può essere

eseguito in sede contenziosa avanti le commissioni tributarie.

Questa sopra riferita è, dunque, la interpretazione che va data

all'impugnata norma, in senso opposto a quella accolta dai giudici a

quibus. Interpretazione che attualmente ben può considerarsi "diritto

vivente", ed alla quale si è anche adeguata la stessa amministrazione

finanziaria, invitando gli uffici delle imposte dirette, con circolare

29 ottobre 1981, n. 35/ 7/3210, ad astenersi dal coltivare

ulteriormente le relative controversie ancora pendenti.

4. - Posto ciò, resta da considerare il dedotto profilo della

inserzione nella norma delegata dell'onere della richiesta, in

relazione alla mancata previsione di tale onere nella legge di delega,

che, nell'art. 4, n. 5, detta appunto i criteri per le deduzioni in

parola. Una volta acclarato che i termini indicati dall'impugnata norma

per la richiesta della deduzione, non hanno carattere perentorio, la

Corte non ravvisa nell'introduzione di siffatto onere nella normativa

delegata alcuna violazione degli artt. 76 e 77, primo comma, della

Costituzione. Ed invero le leggi di delega - come giustamente ha

obiettato l'Avvocatura dello Stato - dettano principi e criteri

direttivi che, come tali, non debbono necessariamente estendersi sino a

coprire l'intera area della regolamentazione demandata al legislatore

delegato, al quale compete pur sempre di stabilire le modalità della

loro concreta applicazione. Nel caso in esame la previsione, nella

legge delegata, della richiesta da parte del contribuente si spiega -

come rilevato anche dalla richiamata giurisprudenza della Corte di

cassazione - con la considerazione che la riduzione dell'imponibile

ILOR, sancita dal primo comma dell'art. 7 del d.P.R. n. 599 del 1973,

spetta solo ove ricorrano determinati presupposti, attinenti alla

particolare natura del reddito, come previsto dai successivi commi

dello stesso art. 7. Di tal che la richiesta medesima assolve

esclusivamente alla funzione di sollecitare l'ufficio impositore

all'indagine sulla sussistenza dei presupposti della riduzione,

mediante la puntuale indicazione di quelle peculiari circostanze (che

il soggetto presti la propria opera nell'impresa, che tale prestazione

costituisca la sua occupazione prevalente, e via dicendo), le quali,

non essendo nelle singole fattispecie note all'ufficio e non

costituendo una caratteristica costante dei redditi tassati, devono

necessariamente essere, prima o poi, dichiarate dagl'interessati. In

siffatta prospettiva, l'aver previsto che le deduzioni vengano

richieste dagli aventi diritto nella dichiarazione annuale, ovvero, se

esonerati dall'obbligo della dichiarazione, con apposita denuncia

all'ufficio delle imposte dirette, contribuisce indubbiamente, nell'id

quod plerumque accidit, alla più spedita definizione del rapporto tra

fisco e contribuente.

Infine, quanto all'ulteriore argomento addotto, e cioè che la

legge di delega per la riforma tributaria - mentre nel richiamato n. 5

dell'art. 4 non prevede la richiesta de qua agitur nel successivo n. 6

dello stesso art. 4, per le stesse deduzioni ivi accordate a favore di

singoli soci di cooperative, e per la riduzione dell'aliquota di

imposta nello stesso numero accordata alle cooperative, contempla,

invece, espressamente la richiesta del contribuente, la Corte osserva

che da ciò non può certo desumersi la volontà del legislatore

delegante di escludere, nel n. 5, la richiesta in parola. Nella ipotesi

disciplinata dal n. 6 dell'art. 4, infatti, sono previste due possibili

agevolazioni offerte in alternativa agli aventi diritto, e dunque la

previsione, nella stessa legge di delega, della richiesta che va

avanzata a seguito della operata scelta, trae adeguata giustificazione

da una peculiare esigenza, che per il caso in questione non si pone.

5. - Per le considerazioni che precedono, la Corte, accolta

l'interpretazione sopra riferita del denunciato ultimo comma dell'art.

7 del d.P.R. n. 599 del 1973, reputa non fondata la questione di

legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione tributaria di

primo grado di Palermo e dalla Commissione tributaria di secondo grado

di Nuoro con le ordinanze di cui in narrativa.