Sentenza n. 18/1994

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 5, nono comma,

del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90 (Disposizioni in materia di

determinazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi, di

rimborsi dell'imposta sul valore aggiunto e di contenzioso

tributario, nonché altre disposizioni urgenti), convertito con

modificazioni nella legge 26 settembre 1990, n. 165, promosso con

ordinanza emessa il 28 ottobre 1992 dalla Commissione tributaria di

primo grado di Larino sul ricorso proposto da Salerno Antonio contro

l'Ufficio II. DD. di Termoli, iscritta al n. 278 del registro

ordinanze 1993 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 25, prima serie speciale, dell'anno 1993;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 1° dicembre 1993 il Giudice

relatore Fernando Santosuosso;

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un procedimento scaturito dal ricorso proposto

da Salerno Antonio avverso una cartella esattoriale emessa a seguito

della provvisoria iscrizione a ruolo, in base ad accertamento

notificato il 18 dicembre 1990, di somme dovute a titolo di I.R.PE.F.

e I.L.O.R. per l'anno 1984, la Commissione tributaria di primo grado

di Larino, con ordinanza emessa in data 28 ottobre 1992, ha

sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione di

legittimità costituzionale dell'art. 5, nono comma, del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90 (Disposizioni in materia di

determinazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi, di

rimborsi dell'imposta sul valore aggiunto e di contenzioso

tributario, nonché altre disposizioni urgenti), convertito con

modificazioni nella legge 26 giugno 1990, n. 165, nella parte in cui

non prevede che soltanto a decorrere dall'anno d'imposta 1990 possa

trovare applicazione la detta disposizione, in forza della quale, nel

caso di provvisoria iscrizione a ruolo di somme dovute per imposte

sul reddito o sul valore aggiunto (art. 15, primo comma, del d.P.R.

29 settembre 1973, n. 602 e art. 60, secondo comma, del d.P.R. 26

ottobre 1972, n. 633), "devono essere iscritti a ruolo e pagati anche

i relativi interessi".

Nel giudizio a quo la parte ricorrente sosteneva che il disposto

di cui al citato art. 5, nono comma, del decreto-legge 27 aprile

1990, n. 90 non poteva essere applicato retroattivamente; ma si

ribatteva, da parte dell'Ufficio tributario, che, trattandosi di

norma processuale, la stessa doveva trovare comunque immediata

applicazione.

La Commissione tributaria, ritenuta condivisibile questa ultima

interpretazione, ha osservato - però - nell'ordinanza di rimessione,

che l'applicazione della norma in questione anche con riferimento a

somme dovute a titolo di imposta per anni precedenti a quello della

sua entrata in vigore potrebbe dar luogo ad una ingiustificata

disparità di trattamento fra i soggetti ai quali l'accertamento

(come nel caso specifico) sia stato notificato in epoca successiva

alla detta entrata in vigore e quelli ai quali analogo accertamento

(avendo l'Amministrazione operato con maggiore tempestività) sia

stato notificato in epoca precedente, con conseguente violazione

dell'art. 3 della Costituzione.

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,

chiedendo che la questione sia dichiarata infondata.

A sostegno di tale richiesta la difesa erariale motiva che la

pretesa disparità di trattamento non attiene alla imposizione, ma

esclusivamente al procedimento di riscossione del tributo, e

precisamente ad una fase del tutto provvisoria e momentanea di detto

procedimento, esaurita la quale, datosi luogo all'accertamento e alla

riscossione in via definitiva, identico risulterà il trattamento dei

contribuenti, avendo ciascuno pagato le imposte dovute, con gli

interessi maturati fino al momento del pagamento.

A ciò si aggiunga, prosegue l'Avvocatura, che la differenziazione

provvisoria trae comunque giustificazione razionale dal fatto che

l'elemento differenziatore è costituito dal naturale fluire del

tempo, in relazione al quale vanno raffrontate non le posizioni dei

contribuenti del medesimo periodo di imposta, ma quelle dei

contribuenti che, quale che sia il tributo e il periodo di

riferimento di esso, si trovino parimenti assoggettati a riscossione

in via provvisoria. Invero, non si verifica in tal modo alcuna

ingiustificata diversità di trattamento, dal momento che tutte le

riscossioni antecedenti la data di entrata in vigore del decreto-legge n. 90 del 1990 sono state eseguite senza includere gli

interessi, e tutte le successive sono state eseguite con aggravio,

invece, degli interessi. Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria di 1° grado di Larino, con

ordinanza emessa il 28 ottobre 1992, ha sollevato questione di

legittimità costituzionale dell'art. 5, nono comma, del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90 (Disposizioni in materia di

determinazione del reddito ai fini della imposta sui redditi, di

rimborsi dell'imposta sul valore aggiunto e di contenzioso

tributario, nonché altre disposizioni urgenti), convertito con

modificazioni nella legge 26 giugno 1990, n. 165, in riferimento

all'art. 3 Cost., nella parte in cui non prevede che soltanto a

decorrere dall'anno d'imposta 1990 possa trovare applicazione la

detta disposizione, in forza della quale, nel caso di provvisoria

iscrizione a ruolo delle somme dovute per imposte sul reddito o sul

valore aggiunto (art. 15, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973,

n. 602 e art. 60, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633),

"devono essere iscritti a ruolo e pagati anche i relativi interessi".

In particolare il giudice a quo ravvisa una disparità di

trattamento tra la situazione di coloro per i quali è prevista

l'iscrizione a ruolo ed il pagamento di interessi su una imposta

relativa ad anni precedenti a quello cui si riferisce la disposizione

impugnata (nella specie il riferimento è all'anno 1984), ma il cui

accertamento è avvenuto pochi mesi dopo l'entrata in vigore del

decreto-legge n. 90 del 1990, ed altri contribuenti che, in relazione

agli stessi anni d'imposta, abbiano ricevuto l'avviso di accertamento

ed una iscrizione a ruolo provvisoria (senza gli interessi) prima

dell'aprile 1990.

2. - La questione non è fondata.

Va premesso che, ai sensi dell'art. 15 del d.P.R. 29 settembre

1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul

reddito), l'iscrizione nei ruoli delle imposte viene effettuata in

base ad accertamenti non definitivi, in una misura diversa a seconda

delle fasi di svolgimento del contenzioso in corso. La prima misura

del pagamento sulle imposte contestate scatta "dopo la notifica

dell'atto di accertamento, per un terzo dell'imposta corrispondente

all'imponibile o al maggior imponibile accertato dall'ufficio".

Poiché nella norma ora richiamata non si precisava se nella somma

da iscriversi e pagarsi dovessero calcolarsi anche gli interessi,

dovuti a norma dell'art. 20 dello stesso d.P.R., ed essendo emersi

diversi orientamenti al riguardo, il legislatore - mediante l'art. 5,

nono comma, del decreto-legge n. 90 del 1990, convertito nella legge

n. 165 del 1990 - ha stabilito che "oltre le somme indicate nell'art.

15, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 ( ..) devono

essere iscritti a ruolo e pagati anche i relativi interessi".

La nuova disposizione è entrata in vigore il 1° maggio 1990, ed

è stata quindi applicata a cominciare dagli avvisi di accertamento

notificati dopo questa data. Da qui la doglianza che forma oggetto

dell'ordinanza di rimessione: questione che non attiene, quindi, alla

misura e alla decorrenza degli interessi dovuti ai sensi dell'art. 20

del d.P.R. n. 602 del 1973 (in ordine alle quali non si lamenta

alcuna disparità), ma riguarda unicamente il momento della loro

iscrizione a ruolo e del loro pagamento prima della definitività a

conclusione del contenzioso.

3. - La questione non può essere accolta, non tanto per la

considerazione relativa alla provvisorietà dell'anticipazione del

pagamento, quanto perché è ravvisabile una diversità di situazioni

là dove il giudice a quo ritiene invece verificarsi un

ingiustificato diverso trattamento tra situazioni omogenee, oltre che

in base a principi generali del nostro sistema giuridico.

Sotto il primo profilo va anzitutto osservato che se la notifica

dell'avviso di accertamento e le successive fasi del contenzioso si

sono verificate (per i più vari motivi) in un tempo più breve per

un contribuente (e - per quel che qui interessa - prima del maggio

1990) rispetto ad un altro, pur con riguardo ad imposte relative allo

stesso anno, ciò non esclude che le situazioni siano diverse, quanto

meno perché l'amministrazione finanziaria - in uno dei due casi - ha

potuto ottenere prima la realizzazione della sua pretesa tributaria.

Ma soprattutto deve in proposito ricordarsi il costante orientamento

di questa Corte (sentenze nn. 322 del 1987; 159 del 1987; 283 del

1984 ed altre), secondo cui "il fatto che alla stessa categoria di

soggetti si applichi un trattamento differenziato per effetto del

mutamento della disciplina non contrasta col principio di

eguaglianza, poiché il trascorrere del tempo costituisce di per sé

un elemento differenziatore".

4. - In linea di principio, la questione va inquadrata nel regime

di successione di diverse leggi durante il procedimento di

applicazione della disciplina giuridica ad una imposta nel caso

concreto. Vige in proposito la regola generale che il sopravvenire di

una nuova norma applicabile ad un fatto simile a quello regolato

dalla norma precedente non determina una disparità di trattamento

costituzionalmente illegittima. Per quanto specificatamente riguarda

la materia tributaria, può distinguersi tra momento genetico e

momento realizzativo della pretesa tributaria, soggetti ciascuno, per

loro natura, alla disciplina vigente al momento del loro

attualizzarsi.

L'iscrizione a ruolo ed il pagamento attengono al momento della

riscossione e quindi ad essi è applicabile legittimamente la norma

esecutiva sopravvenuta senza dovere, questa situazione, essere

raffrontata o parificata al diverso trattamento di analoga situazione

precedentemente verificatasi.