Sentenza n. 219/1991

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 66, comma

primo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 ("Disposizioni sulla

riscossione delle imposte sul reddito"), promosso con ordinanza

emessa il 12 marzo 1990 dalla Commissione tributaria di primo grado

di Urbino sul ricorso proposto da Ciacci Franco contro Ufficio II.DD.

di Urbino iscritta al n. 51 del registro ordinanze 1991 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 6, prima serie speciale,

dell'anno 1991;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 10 aprile 1991 il Giudice

relatore Renato Granata;

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza in data 12 marzo 1990 la Commissione tributaria

di primo grado di Urbino ha sollevato questione incidentale di

legittimità costituzionale dell'art. 66, primo comma, d.P.R. 29

settembre 1973 n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte

sul reddito), per contrasto con l'art. 24 della Costituzione, nella

parte in cui non prevede il diritto del cessionario dell'azienda di

avere notifica dell'avviso di accertamento relativo alla rettifica

del reddito derivante dall'azienda nell'anno della cessione ed in

quello anteriore. Oggetto del giudizio a quo era l'impugnativa

dell'avviso di mora - notificato a Ciacci Franco, cessionario di

un'azienda con atto registrato del 1979 -, avviso con cui l'Esattoria

competente per il Comune di Carpegna gli intimava il pagamento

dell'imposta sui redditi (ed accessori) di L. 3.795.976 non versata

dal cedente (deceduto alcuni mesi prima della data della notifica) e

relativa all'anno precedente l'atto di cessione dell'azienda

medesima.

La Commissione rimettente - nel rilevare che l'azienda diventa un

complesso di beni posto a garanzia del credito erariale senza che al

cessionario sia assicurata alcuna possibilità di difesa - riteneva

che la fattispecie era diversa da quella - esaminata dalla Corte

costituzionale - del rappresentante legale di società od enti, il

quale in quanto coobbligato si vede notificato solo l'avviso di mora,

giacché quest'ultimo - a differenza del cessionario che è un terzo

estraneo - ha comunque la possibilità di reperire e conoscere

l'avviso di accertamento notificato alla società o all'ente.

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,

tramite l'Avvocatura generale di Stato, sostenendo la

inammissibilità della questione per aberratio ictus giacché la

disposizione impugnata contiene una norma sostanziale, prevedendo

l'assoggettamento all'esecuzione forzata di taluni beni aziendali

oggettivamente individuati. Inoltre l'Avvocatura sostiene che la

questione è comunque infondata giacché il cessionario - che può

comunque cautelarsi chiedendo all'Ufficio finanziario, ex art. 66,

quinto comma, cit., di conoscere la posizione fiscale del cedente -

non è legittimato a ricorrere avverso l'avviso di accertamento

notificato al contribuente, essendo egli solo un terzo proprietario

di beni assoggettati all'esecuzione forzata per la oggettiva inerenza

all'azienda. Considerato in diritto

1. - È stata sollevata questione di costituzionalità dell'art.

66, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (Disposizioni sulla

riscossione delle imposte sul reddito), per contrasto con l'art. 24

della Costituzione, nella parte in cui non prevede il diritto del

cessionario dell'azienda di avere la notifica dell'avviso di

accertamento relativo alla rettifica del reddito derivante

dall'azienda nell'anno della cessione ed in quello anteriore.

2. - Va premesso che l'art. 66 cit. - innovando la precedente

disciplina posta dall'art. 197 d.P.R. 29 gennaio 1958 n. 645 - ha

previsto una (limitata) garanzia del cessionario d'azienda per

l'obbligazione tributaria del cedente avente ad oggetto l'imposta sul

reddito delle persone fisiche (o giuridiche) e dell'imposta locale

sui redditi dovute per l'anno in cui è avvenuta le cessione e per

quello precedente allorché alla formazione degli imponibili abbiano

concorso redditi derivanti dall'azienda ceduta. Tale garanzia è

limitata ai beni mobili e alle merci dell'azienda ceduta

(analogamente e parallelamente il successivo art. 80 prevede, in

relazione alla stessa obbligazione tributaria, la possibilità per

l'esattore di procedere all'espropriazione degli immobili che

costituiscano beni strumentali dell'azienda), mentre in precedenza

l'art. 197 contemplava una più ampia responsabilità solidale del

cessionario, che quindi rispondeva con tutto il suo patrimonio.

Pertanto nel nuovo regime della riscossione delle imposte dirette il

cessionario d'azienda ha una posizione non dissimile da quella del

terzo acquirente di bene assoggettato a garanzia reale.

3. - Va poi rilevato - in ordine all'eccezione preliminare di

inammissibilità sollevata dall'Avvocatura di Stato - che esatta è

l'individuazione - quale operata dalla Commissione tributaria

rimettente - della norma censurata nell'art. 66, primo comma, cit.,

individuazione che è coerente con la questione di costituzionalità

sollevata, atteso che l'art. 66 (unitamente al successivo art. 80)

disciplina compiutamente i profili tributari della cessione

d'azienda; è questa quindi la sedes materiae - ove risultasse

fondata la censura di costituzionalità - per un'eventuale pronuncia

additiva che introducesse, come ulteriore garanzia di difesa per il

cedente, l'obbligo per l'Amministrazionefinanziaria della previa

notifica dell'avviso di accertamento.

4. - Nel merito la questione non è fondata.

La tutela del cessionario d'azienda non è confinata alla mera

possibilità del ricorso all'Intendente di finanza ( ex art. 53

d.P.R. n. 602 del 1973) per la sospensione dell'esecuzione e

all'eventuale giudizio civile di risarcimento del danno per

l'illegittima esecuzione ( ex art. 54, terzo comma, ultima parte

dello stesso d.P.R.) essendo stata estesa fino all'impugnativa

dell'avviso di mora. Questa Corte (sent. n. 313 del 1985) ha infatti

riconosciuto l'esattezza di quell'orientamento giurisprudenziale che

- già prima che l'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 636 (sulla

disciplina del contenzioso tributario) fosse novellato dall'art. 7

del d.P.R. 3 novembre 1981 n. 739 - includeva l'avviso di mora nel

novero degli atti impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie

ancorché la sua notificazione non fosse stata preceduta da quella di

altri atti (ed in particolare dell'avviso di accertamento); il nuovo

testo dell'art. 16 prevede ora espressamente tale autonoma

impugnabilità. Di tale principio è stata fatta applicazione al

coobbligato in solido che abbia ricevuto solo la notifica dell'avviso

di mora, non preceduta dalla notifica dell'avviso di accertamento in

rettifica, talché la Corte, con ripetute ordinanze (ord. n. 48 del

1988; ord. n. 591 del 1988; ord. n. 246 del 1989; ord. n. 178 del

1990), ha escluso che in tale fattispecie fosse configurabile una

lesione del diritto di difesa. Deve pertanto affermarsi - come

peraltro ritenuto dalla giurisprudenza della Corte di cassazione

proprio in riferimento alla fattispecie della cessione d'azienda (

cfr. Cass. 2 novembre 1990 n. 10553) - che anche al cessionario non

sia preclusa la possibilità di far valere le sue ragioni nel

processo tributario impugnando autonomamente l'avviso di mora. Tale

tutela innanzi alle Commissioni tributarie è ampia potendo egli

contestare i presupposti della sua (limitata) responsabilità (quali

previsti dall'art. 66 cit.), nonché - secondo un orientamento

maggiormente garantista della Corte di cassazione sulla posizione del

terzo acquirente di immobile gravato da privilegio fiscale (Cass. 11

ottobre 1988 n. 5469) - anche la sussistenza del debito d'imposta del

cedente.

5. - Né la tutela del cessionario d'azienda può dirsi compressa,

con sospetta violazione dell'art. 24 Cost., per effetto della mancata

previa notifica dell'atto di accertamento. Infatti da una parte

legittimamente il cessionario non è destinatario di tale

accertamento non essendo debitore dell'obbligazione d'imposta, ma

solo assoggettato ad una responsabilità patrimoniale scissa dal

debito e limitata ai beni mobili (ed immobili) dell'azienda

acquistata. D'altra parte l'ultimo comma dell'art. 66 cit. riconosce

al cessionario il diritto al rilascio, da parte dell'Amministrazione

finanziaria, di una certificazione dalla quale risulti il reddito

d'impresa relativo all'azienda acquistata, norma questa da

interpretarsi - coerentemente con le esigenze di tutela del diritto

di difesa (art. 24 Cost.) - in senso ampio sì da comprendere

l'intera situazione tributaria dell'azienda medesima. Pertanto già

prima della notifica dell'avviso di mora il cessionario (che

diligentemente intenda cautelarsi) può ottenere i dati informativi

necessari per resistere ad un'eventuale pretesa dell'Amministrazione

finanziaria. Né va pretermesso che la posizione del cessionario

d'azienda - sotto il profilo della conoscibilità degli elementi di

fatto rilevanti al fine della contestazione della sua responsabilità

- non è deteriore rispetto a quella dell'obbligato solidale ex art.

98 d.P.R. n. 602 del 1973 in ipotesi di avvicendamento nella

rappresentanza o di dichiarazione di fallimento del contribuente

(ipotesi per le quali questa Corte, nella citata ordinanza n. 246 del

1989, ha già escluso ogni violazione del diritto di difesa).

Inoltre, nel giudizio di impugnativa dell'avviso di mora, grava

sempre sull'Amministrazione finanziaria l'onere probatorio di

dimostrare i presupposti della responsabilità del cessionario, il

quale ha ogni possibilità di difesa essendo in particolare

consentita dall'art. 19- bis d.P.R. n. 636 del 1972 la presentazione

di motivi aggiunti anche successivamente all'atto introduttivo del

giudizio.