Sentenza n. 233/1993

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 21 del d.P.R.

29 settembre 1973, n. 601 (Disciplina delle agevolazioni tributarie),

promosso con ordinanza emessa il 20 maggio 1992 dalla Commissione

tributaria di primo grado di Gorizia sul ricorso proposto dalla Cassa

di risparmio di Gorizia contro l'Intendenza di Finanza di Gorizia,

iscritta al n. 401 del registro ordinanze 1992 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 35, prima serie speciale,

dell'anno 1992;

Visti l'atto di costituzione della Cassa di risparmio di Gorizia,

nonché l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 30 marzo 1993 il Giudice relatore

Fernando Santosuosso;

Udito l'avv. Giuseppe Tinelli per la Cassa di risparmio di

Gorizia;

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un giudizio tributario promosso dalla Cassa di

risparmio di Gorizia per ottenere il rimborso di parte di quanto

versato per ILOR in riferimento all'esercizio del 1980, la

Commissione tributaria di primo grado di Gorizia ha sollevato

d'ufficio la questione di legittimità costituzionale dell'art. 21

d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601; norma che, "pur essendo

manifestazione del diritto di scelta discrezionale del legislatore in

tema di agevolazioni fiscali, deve comunque attenersi a criteri di

logicità, criteri non osservati in quanto l'applicazione delle

agevolazioni di cui trattasi porta un aggravio per il contribuente

anziché un vantaggio (difetto di razionalità rispetto allo scopo)".

2. - Nella specie, la Cassa di risparmio di Gorizia aveva

presentato (il 23 aprile 1981) una prima dichiarazione dei redditi

con determinate misure di imponibili; ma, nel termine dei trenta

giorni successivi, aveva presentato il 20 maggio 1981 una

dichiarazione sostitutiva, correggendo l'entità di detti imponibili,

senza tener più conto dell'agevolazione di cui all'art. 21. In

relazione a questa diversa dichiarazione, l'istituto contribuente

richiedeva, nei termini di legge, il rimborso di quanto versato in

eccedenza rispetto al dovuto.

A seguito del rifiuto dell'Intendenza di Finanza a rimborsare

quanto richiesto, la Cassa di risparmio adiva la Commissione

tributaria di primo grado di Gorizia. Questa, con l'ordinanza emessa

il 20 maggio 1992 sollevava d'ufficio la questione di

costituzionalità delle norme da applicare.

3. - La Cassa di risparmio si è costituita in questa sede con

atto depositato il 17 luglio 1992, in cui, dopo avere ampiamente

esposto le circostanze di fatto ed il fenomeno tributario in

questione, nonché i motivi relativi al legittimo dubbio circa la

rinunziabilità dell'agevolazione, ha aderito all'ordinanza di

rimessione circa l'incoerenza di una agevolazione tributaria

finalizzata ad aggravare la situazione patrimoniale dell'interessato,

determinando quindi la violazione sia del principio di eguaglianza,

sia del principio che vuole l'imposizione tributaria rapportata

all'effettiva capacità economica del contribuente.

4. - Il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e

difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, si è costituito con

atto depositato il 9 settembre 1992. Le parti hanno presentato

memorie.

All'odierna udienza è intervenuto il difensore della Cassa di

risparmio, che ha illustrato i motivi per i quali insiste per

l'accoglimento dell'eccezione di incostituzionalità sollevata dalla

Commissione tributaria. Considerato in diritto

1. - Con ordinanza emessa il 20 maggio 1992 la Commissione

tributaria di primo grado di Gorizia dubita della legittimità

costituzionale, in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione,

dell'art. 21 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, nella parte in cui

il trattamento agevolativo ivi previsto finisca col determinare un

aggravio d'imposta, per difetto di razionalità della norma rispetto

allo scopo dichiarato di concedere un beneficio fiscale.

Con atto depositato il 9 settembre 1992 si è costituito il

Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso

dall'Avvocatura generale dello Stato ed ha presentato memorie. Ma

tale intervento è inammissibile in quanto risulta tardivamente

spiegato oltre il termine di 20 giorni dalla pubblicazione

dell'ordinanza nella Gazzetta Ufficiale. Né è applicabile, al

termine perentorio stabilito per la costituzione delle parti nel

giudizio davanti questa Corte, la sospensione dei termini processuali

nel periodo feriale, secondo la giurisprudenza consolidata (da ultimo

sentenza n. 215 del 1986).

La questione incidentale di costituzionalità sollevata d'ufficio

dalla Commissione tributaria di primo grado di Gorizia appare

ammissibile, benché sorretta da una motivazione molto concisa e pur

essendo stata la norma in esame abrogata con decreto legge 2 marzo

1993 n. 43 (art. 66); abrogazione che non ha effetto retroattivo e

che, fino alla data odierna, non è stata definitivamente sanzionata

con legge di conversione. Va inoltre precisato che, sebbene

l'ordinanza di rimessione dichiari non manifestamente infondata la

questione di legittimità costituzionale del citato art. 21, senza

alcuna distinzione, l'impugnativa riguarda in realtà la sola norma

destinata ad applicarsi nel giudizio a quo, e cioè il secondo comma

di detto articolo, che prevede l'agevolazione tributaria

relativamente ai mutui concessi a determinati enti pubblici. Deve

quindi passarsi all'esame nel merito della questione.

2. - Sulla base della motivazione dell'ordinanza di rimessione e

dell'illustrazione scritta ed orale fattane dalla difesa della Cassa

di risparmio costituita, i motivi di incostituzionalità del secondo

comma dell'art. 21, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 possono essere

così enunciati: a) violazione dell'art. 3 della Costituzione per

l'incoerenza di una norma che, rubricata come "agevolazioni relative

alle imposte sui redditi", nel quadro della "disciplina delle

agevolazioni tributarie" cui è dedicato il d.P.R. 601 del 1973, si

traduce - per i combinati meccanismi di calcolo degli imponibili

dell'IRPEG e dell'ILOR - in un maggiore onere fiscale; b) violazione

dello stesso art. 3 sotto l'ulteriore profilo della disparità di

trattamento di soggetti della stessa categoria, a seconda che

concedano o meno quel tipo di mutui; c) violazione dell'art. 53 della

Costituzione in quanto, applicandosi la norma denunziata, si eleva la

misura della pretesa tributaria nei confronti di un soggetto che non

ha avuto una corrispondente maggiore capacità contributiva.

3. - La questione, che può essere valutata con un discorso

unitario relativamente ai tre profili ora esposti, si appalesa

fondata.

L'art. 21, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 dispone

che "Gli interessi derivanti da mutui fatti da aziende e istituti di

credito a regioni, province, comuni, enti ospedalieri ed enti

pubblici di beneficenza, assistenza e istruzione sono esenti

dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche per metà del loro

ammontare".

Indubbiamente, ai sensi del sistema vigente, può verificarsi il

distorto fenomeno fiscale lamentato dal contribuente e che ha indotto

la Commissione tributaria a sollevare d'ufficio la questione di

costituzionalità. Se, invero, l'agevolazione tributaria prevista da

detta norma giova all'istituto di credito riducendo i suoi proventi

imponibili ai fini dell'IRPEG, ove però si consideri che

l'operatività della norma agevolativa va collegata con le altre

norme (in particolare gli artt. 58-61 d.P.R. 597 del 1973), secondo

cui i costi detraibili ai fini dell'ILOR si determinano in

corrispondenza dei predetti proventi imponibili IRPEG, ne deriva che,

riducendo (per la concessa agevolazione) questo imponibile, si

riducono proporzionalmente anche i costi detraibili, col risultato di

un aumento dell'ILOR in misura tale da superare notevolmente il

vantaggio concesso nel calcolo dell'altra imposta. Il che certo non

è ragionevole, in quanto contrario all'intento del legislatore di

volere favorire e non aggravare gli istituti di credito che concedono

mutui agli enti pubblici sopraindicati.

4. - Le distorte e illogiche conseguenze ora cennate potrebbero

essere evitate se l'agevolazione fiscale fosse chiaramente

disponibile dall'istituto contribuente, nel senso che essa fosse

concessa solo se richiesta o, una volta richiesta o concessa, fosse

rinunziabile.

Senonché la lettera del citato art. 21 ("sono esenti

dall'imposta") induce piuttosto a ritenere che la prevista

agevolazione, in quanto connessa alla natura di quei determinati

mutui, discenda in qualche modo automaticamente dalla dichiarazione

fatta dal contribuente. Ed in ogni caso, anche se la norma si

interpretasse nel senso di presupporre una domanda, sia pure

implicita, da parte dell'istituto contribuente, sarebbe arduo

ritenere che tale implicita richiesta possa essere ritrattata in sede

di quella dichiarazione integrativa prevista dalla legge (art. 9

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 e successive modificazioni) solo per

correggere errori o omissioni, dal momento che queste correzioni

vanno riferite ad errori materiali o di calcolo, ovvero ad errori di

diritto nella determinazione della base imponibile, e non anche a

pentimenti nelle scelte fatte nella dichiarazione di base.

5. - Ad evitare, pertanto, le conseguenze distorte di una norma

che determina irrazionalmente l'effetto contrario di quello

risultante dall'espresso intento del legislatore, non resta che

dichiararla illegittima, in quanto contraria ai principi

costituzionali sanciti negli artt. 3 e 53 della Costituzione.