Sentenza n. 238/1984

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale dell'art. 19

della legge 2 dicembre 1975, n. 576 (Disposizioni in materia di imposte

sui redditi e sulle successioni); art. 1, comma terzo, D.L. 10 dicembre

1976, n. 798 conv. in legge 8 febbraio 1977, n. 16 promossi con

ordinanze emesse il 29 aprile e 12 maggio 1978 dalle Commissioni

tributarie di secondo grado di Pescara e Udine (n. 3 ordinanze), 20

ottobre e 6 novembre 1979 dalla Commissione tributaria di primo grado

di Ferrara, il 19 luglio 1980 dalla Commissione tributaria di primo

grado di Cagliari, il 23 marzo e 14 marzo 1981 dalla Commissione

tributaria di primo grado di Termini Imerese (tre ordinanze), il 13

giugno e 5 luglio 1981 dalle Commissioni tributarie di primo grado di

S. Maria Capua Vetere e Termini Imerese, il 27 giugno 1981 dalla

Commissione tributaria di primo grado di Firenze, il 14 agosto, 15

aprile 1981 dalla Commissione tributaria di primo grado di Termini

Imerese (tre ordinanze), il 4 marzo 1982 dalla Commissione tributaria

di Piacenza (tre ordinanze) e il 20 luglio 1982 dalla Commissione

tributaria di secondo grado di Cagliari (due ordinanze), iscritte

rispettivamente ai nn. 578, 611, 612 del registro ordinanze 1978, ai

nn. 702, 703, 869 del registro ordinanze 1980, ai nn. 646, 647, 648,

722 del registro ordinanze 1981, ai nn. 13, 48, 175, 214, 215, 440,

441, 442, 726 e 727 del registro ordinanze 1982 e pubblicate nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica nn. 38 e 45 del 1979, n. 325 del

1980, n. 56 del 1981, nn. 40, 47, 116, 137, 248, 255, 338 e 324 del

1982 e al n. 81 del 1983.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 10 gennaio 1984 il giudice relatore

Arnaldo Maccarone;

udito l'avvocato dello Stato Giuseppe Angelini Rota per il

Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

L'art. 19 della legge 2 dicembre 1975, in materia di imposte

indirette sugli affari, dispone al primo comma che i termini di

prescrizione e decadenza, già precedentemente prorogati al 31 dicembre

1975 dal D.L. 19 giugno 1974, n. 237, convertito nella legge 2 agosto

1974, n. 350, "sono ulteriormente prorogati al 31 dicembre 1976"; col

secondo comma lo stesso articolo dispone altresì che "sono sospesi per

un anno i termini di prescrizione e di decadenza" in corso "alla data

di entrata in vigore della legge e scadenti fra il 1 gennaio ed il 31

dicembre 1976, compresi i termini relativi ai ricorsi ed ai

procedimenti davanti alle commissioni tributarie nonché alle

impugnazioni delle decisioni di dette commissioni".

Il Sig. Francesco Maggia, al quale l'Ufficio del Registro di

Pescara aveva notificato il 13 gennaio 1976 un avviso di accertamento

di maggior valore relativo ad una vendita immobiliare, proponeva

ricorso alla Commissione tributaria di primo grado di Pescara in data

31 dicembre 1976, ma il ricorso veniva dichiarato irricevibile perché

il termine per la impugnazione era scaduto il sessantesimo giorno dopo

la notifica dell'avviso e non poteva quindi ritenersi "in corso" al

momento dell'entrata in vigore della legge che era il 5 dicembre 1975

(giorno successivo alla pubblicazione della legge stessa sulla Gazzetta

Ufficiale n. 321 del 4 dicembre 1975).

La Commissione di secondo grado di Pescara cui aveva fatto ricorso

il Maggia avverso la ricordata dichiarazione di irricevibilità, con

ordinanza 29 aprile 1978, n. 578/78 R.O., ha sollevato questione di

legittimità costituzionale del citato art. 19, secondo comma, in

relazione all'art. 3 Cost.

Secondo l'ordinanza la disposizione impugnata indurrebbe una

disparità di trattamento fra l'amministrazione ed il contribuente

giacché la limitazione della proroga dei termini esclusivamente a

quelli in corso alla data di entrata in vigore della legge, e non

quindi estesa a quelli che iniziano a decorrere successivamente,

costituirebbe una ingiustificata discriminazione a danno dei

contribuenti nei confronti della pubblica Amministrazione a favore

della quale, invece, anche dopo tale data, resterebbe in vigore la

proroga dei termini per la notifica dell'accertamento da parte degli

Uffici finanziari in virtù del primo comma dell'art. 19 citato.

Si stabilirebbe inoltre una disparità di trattamento fra i

contribuenti rispetto alla data, del tutto discrezionale, della

notifica dell'accertamento, dalla quale deriverebbe l'applicabilità o

meno del secondo comma dell'art. 19 citato.

Con le ordinanze 726 e 727/82 emesse il 20 luglio 1982 dalla

Commissione Tributaria di secondo grado di Cagliari sui ricorsi di

D'Aquila Pietro nonché con le ordinanze 12 maggio 1978, n. 611 e

612/78, emesse su ricorso di Pontisso Adelchi dalla Commissione

Tributaria di secondo grado di Udine, sono state sollevate analoghe

censure, ponendosi particolarmente in evidenza con le ultime due il

fatto che i termini scaduti prima della entrata in vigore della legge

n. 576 del 1975, ma prorogati in virtù del primo comma della legge del

1975 finirebbero con l'andare irrazionalmente a scadere dopo quelli che

hanno iniziato a decorrere successivamente ma non erano più "in corso"

al momento della entrata in vigore della legge impugnata.

Secondo le ordinanze 20 ottobre e 6 novembre 1979, nn. 702 e 703,

emesse sui ricorsi di Chiorboli Maria Iris e Secchieri Luisa dalla

Commissione tributaria di primo grado di Ferrara, e che pure censurano

l'art. 19 sopra richiamato, si profilerebbe anche l'illegittimità

dell'art. 1, comma terzo, del D.L. 10 dicembre 1976, inserito con la

legge di conversione 8 febbraio 1977, n. 16, secondo cui nella materia

in esame sono altresì prorogati al 31 dicembre 1977 i termini di

prescrizione e decadenza scaduti dal 5 all'11 dicembre 1976. Invero,

secondo l'ordinanza, il legislatore avrebbe così inteso procrastinare

i termini entro cui l'amministrazione può rettificare i valori

denunciati nel periodo suddetto. Tali termini, non rientrando nella

disposizione dell'art. 19 della legge del 1975, e non essendo compresi

neppure nella proroga di cui al D.L. 10 febbraio 1976, entrato in

vigore appunto l'11 successivo, non erano sospesi e pertanto erano da

considerarsi scaduti a tutti gli effetti. La disposizione farebbe

così risorgere termini esauriti e con ciò si porrebbe in contrasto

con l'art. 24 Cost..

Con le ordinanze emesse il 23 marzo 1981, il 14 marzo 1981, il 5

luglio ed il 14 agosto 1981, sui ricorsi di Asaro Carlotta, De Lisi

Agostina e Catanese Nicasio, distinte coi nn. 646, 647, 648/81 e 13/82,

nonché con le ordinanze 14 agosto 1981 e 15 aprile 1981 sui ricorsi di

Drago Calogero, Felice Ignazio e Mesi Giuseppe, distinte coi nn.

175/82, 214/82, 215/82, tutte emesse dalla Commissione tributaria di

primo grado di Termini Imerese, riproponendosi le censure di cui sopra,

concernenti l'art. 19 della legge n. 576 del 1975, si pone

particolarmente in luce che la pubblica Amministrazione, se il termine

per l'accertamento scade fra il 1 gennaio 1976 ed il successivo 31

dicembre, godrebbe della sospensione dei termini per un anno essendo

questi sempre in corso alla data di entrata in vigore della legge,

cioè il 5 dicembre 1975, perché prorogati al 31 dicembre 1975 in

virtù del primo comma dell'art. 19 impugnato, mentre il contribuente

può beneficiare della detta sospensione solo se l'avviso gli sia stato

notificato entro il 4 dicembre 1975 perché solo in tal caso il termine

per ricorrere sarebbe "in corso" alla data di entrata in vigore della

legge.

La norma poi contrasterebbe con l'art. 24 Cost. per la lesione del

diritto di difesa che la disparità di trattamento evidenziata

comporterebbe.

Con le ordinanze n. 869/80 del 19 luglio 1980 della Commissione

Tributaria di primo grado di Cagliari, su ricorso di Pinna Grazia;

della Commissione Tributaria di primo grado di Piacenza nn. 440, 441 e

442/82, emesse il 4 marzo 1982 su ricorsi di Froni Nello e n. 722/81

della Commissione tributaria di primo grado di S. Maria Capua Vetere ed

emessa il 13 giugno 1981 su ricorso di Niro Giuseppe, sono state

sollevate censure per presunta violazione dell'art. 3 Cost., nei

confronti dell'art. 1 del D.L. 10 dicembre 1976, n. 798, per motivi

analoghi a quelli posti a base delle ordinanze precedenti. I giudici a

quibus osservano peraltro in particolare che la proroga al 31 dicembre

1977 dei termini di prescrizione e di decadenza ivi stabilita, non

prevederebbe l'inclusione dei termini inerenti ai ricorsi avverso gli

avvisi di accertamento notificati fra il 5 dicembre 1975 ed il 5

ottobre 1976 (ultimo giorno utile per l'inizio del decorso del termine

di 60 giorni ai fini della inclusione nella proroga del 1975 dei

ricorsi relativi agli accertamenti notificati il 4 dicembre 1975.

Si determinerebbe così una ingiustificata disparità di

trattamento fra i contribuenti ai quali l'ufficio ha notificato

l'avviso di accertamento entro il 4 dicembre 1975, che possono

beneficiare della sospensione dei termini di cui all'art. 19 della

legge n. 576 del 1975 e dei successivi provvedimenti di proroga e

quelli ai quali sia stata effettuata la notifica in data successiva che

non usufruendo di alcuna proroga, devono presentare ricorso entro il

termine normale.

Oltre alla violazione dell'art. 3 Cost. che tale situazione

comporterebbe, secondo l'ordinanza della Commissione di S. Maria Capua

Vetere, si verificherebbe altresì un contrasto del citato art. 1 con

l'art. 24 della Costituzione essendo la detta situazione anche lesiva

del diritto di difesa dei contribuenti perché in attesa della norma

impugnata si sarebbe ingenerata tra i contribuenti esclusi l'attesa

ragionevole, poi delusa, che la proroga sarebbe stata estesa anche a

loro.

Con l'ordinanza n. 48/82 della Commissione tributaria di Firenze,

emessa il 27 giugno 1981 su ricorso di Rucellai Bernardo, censure

analoghe a quelle sopra riportate concernenti la pretesa violazione

dell'art. 3 Cost. sono state infine sollevate tanto contro l'art. 19,

secondo comma della citata legge n. 576 del 1975, quanto contro l'art.

1 legge 8 febbraio 1977, n. 16 di conversione del D.L. 12 dicembre

1976, n. 798.

In tutti i giudizi sopra menzionati, salvo che in quello

proveniente dall'ordinanza n. 214/82 della Commissione tributaria di

primo grado di Termini Imerese, si è costituito il Presidente del

Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale

dello Stato, che ha depositato le proprie deduzioni difensive.

Nelle difese l'Avvocatura osserva, in linea generale, quanto alla

impugnazione dell'art. 19, secondo comma, che la Legge n. 576 del 1975

era intervenuta a disciplinare una materia che aveva già formato

oggetto di regolamentazione eccezionale con successivi provvedimenti

legislativi di proroga dei termini in parola, ed aveva inteso soltanto

prorogare a nuova data il regime di eccezione istituito in materia in

vista del riordinamento degli Uffici finanziari e della introduzione

della nuova disciplina del contenzioso tributario, con riferimento

quindi ad una esigenza temporalmente limitata, e senza voler ampliare

il campo di applicazione della proroga che restava delimitato ai

termini in scadenza entro il 31 dicembre 1975.

Col secondo comma impugnato il legislatore avrebbe poi preso in

considerazione anche i termini "in corso" disponendone la sospensione e

sottoponendoli così ad un regime particolare transitorio in vista

della completa normalizzazione, tenuta presente l'esigenza di non

creare una frattura immediata tra il regime dei termini ancora correnti

in virtù delle precedenti proroghe ed ulteriormente prorogati con la

legge in esame, ed il regime di quei termini che, ugualmente correnti

alla data del provvedimento sarebbero venuti in scadenza oltre la data

del 31 dicembre 1975 e non avrebbero così potuto beneficiare della

proroga.

Ciò posto, l'Avvocatura prosegue affermando che la posizione della

pubblica Amministrazione e dei contribuenti rispetto alla sospensione

dei termini in corso sarebbe del tutto paritaria in quanto anche per

l'Amministrazione i termini che sarebbero scaduti a suo sfavore dopo il

1 gennaio 1976 e che non fossero già in corso alla data suddetta

sarebbero rimasti assoggettati secondo la legge del 1975 alla

disciplina normale.

E ciò sarebbe comprovato dalle risultanze dei lavori preparatori

della successiva legge di proroga 8 febbraio 1977, n. 16.

L'Avvocatura osserva altresì che l'abolizione di un regime

eccezionale come quello in esame, destinato naturalmente ad una vigenza

temporanea, è necessariamente collegato alla fissazione di una data di

demarcazione tra i rapporti ricadenti nel periodo considerato ed i

rapporti successivi.

Onde infondato apparirebbe anche il secondo profilo di

illegittimità concernente la pretesa disparità di trattamento fra

contribuenti, giacché, in caso contrario, dovrebbe ammettersi

l'irrazionale principio secondo cui, una volta stabilito un regime

eccezionale, il legislatore non potrebbe più ristabilire la disciplina

ordinaria per non generare situazioni di difformità fra i rapporti in

ragione del decorso del tempo.

Con riguardo in particolare alle ordinanze emesse dalla Commissione

di Termini Imerese, su ricorso di Asaro Carlotta e De Lisi Agostino,

l'Avvocatura afferma che, in base alle precedenti proroghe, il termine

per la notifica dell'accertamento tributario era ancora in corso alla

data del 5 dicembre 1975 e poteva quindi essere sospeso fino al 31

dicembre 1976. L'Amministrazione, peraltro, notificando l'accertamento

il 10 dicembre, non si sarebbe avvalsa di tale proroga, ma avrebbe

usufruito di quelle precedenti valevoli fino al 31 dicembre 1975, onde

la questione sarebbe irrilevante.

In ogni modo la questione sarebbe infondata perché anche i

contribuenti avrebbero potuto beneficiare della proroga se il termine

per impugnare fosse scaduto entro il 31 dicembre 1975 e si sarebbero

trovati in posizione paritaria a quella dell'Amministrazione la quale

pure godeva di un anno di tempo per notificare l'accertamento. Anche

l'Amministrazione se una decisione ad essa sfavorevole fosse stata

notificata dopo l'entrata in vigore della legge del 1975 avrebbe dovuto

impugnarla nel termine ordinario di sessanta giorni senza poter

invocare alcuna sospensione, e se l'atto tassabile fosse stato

registrato dopo il 5 dicembre 1975 il termine per la notifica

dell'accertamento non avrebbe goduto, anch'esso di alcuna sospensione.

L'Avvocatura, inoltre, osserva che in ogni caso risponderebbe a

criterio di ragionevolezza che il legislatore fissi dei termini e

provveda a prorogarli o sospenderli e la loro sospensione o la proroga

qualificherebbero di per sé in modo diverso le situazioni che si

trovano collocate in posizione diverse rispetto ai termini medesimi.

Sarebbe cioè evidente che non è uguale, ma diversa, con conseguente

legittimità del diverso trattamento, la situazione dei contribuenti

per i quali un dato termine è in un certo momento in corso, rispetto a

quella dei contribuenti per i quali nello stesso momento il termine non

è più o non è ancora in corso.

E la lamentata esclusione dalla proroga risponderebbe d'altra parte

alla naturale esigenza di un avvio alla normalizzazione delle

situazioni determinate dalla entrata in vigore della riforma tributaria

che imponeva necessariamente, ad un dato momento, la cessazione

dell'eccezionale periodo di proroga o di sospensione.

Quanto alla censura rivolta contro l'art. 1 del D.L. n. 798 del

1976 sotto il profilo della pretesa violazione degli artt. 3 e 24 Cost.

che deriverebbe dall'esclusione dalla proroga dei termini scadenti tra

il 5 dicembre 1975 ed il 5 ottobre 1976 implicitamente sancita dalla

norma censurata, l'Avvocatura osserva che la estensibilità della

proroga anche ai termini ricadenti nel periodo in discussione sarebbe

stata esaminata in sede di conversione in legge del citato D.L. del

1976, ma sarebbe stata esclusa in base alla considerazione che non si

sarebbe trattato propriamente, nel caso, di proroga di termini, bensì

di stabilire proroghe nuove di termini mai in precedenza prorogati; che

non vi era alcuna ragione per riaprire tali termini anche perché dopo

la legge del 1975 era stato chiaro che gli stessi non erano soggetti a

proroga e che comunque una rimessione in termini avrebbe finito col

premiare i contribuenti meno diligenti rispetto a quelli che avevano

usufruito dei termini normali vigenti.

Diversa essendo la situazione di coloro che avevano rispettivamente

operato prima e dopo la legge del 1975, non sussisterebbero i

presupposti per potersi configurare una irrazionale disparità di

trattamento.

Quanto alla pretesa violazione dell'art. 24 osserva che l'opinione

sulla estensione della proroga anche a favore dei contribuenti che si

sarebbe ingenerata fra costoro in base ai criteri seguiti dalla

legislazione precedente, non potrebbe assurgere, anche se

corrispondente al vero, a motivo di illegittimità della legge,

trattandosi di un problema di interpretazione che non toccherebbe

l'idoneità della norma a consentire la tutela dei diritti.

Per quanto riguarda poi il profilo di illegittimità dell'art. 1

della legge del 1976 prospettato per l'avvenuta proroga dei termini

scaduti nel periodo compreso dal 5 dicembre 1976 all'11 dicembre 1976,

sospettato di contrasto con l'art. 24 Cost., l'Avvocatura osserva che

la norma, in sostanza non fa che riaprire termini già scaduti, e

rileva che con ciò non verrebbe leso alcun precetto costituzionale, e

tanto meno poi la garanzia di difesa sancita dall'art. 24 Cost.

Invero si trattava soltanto di saldare la data del 5 dicembre 1976,

scadenza della proroga precedente con quella di entrata in vigore del

D.L. n. 798 del 1976, cioè appunto l'11 dicembre 1976, e tale ratio,

tendente in sostanza a coprire un vuoto legislativo non potrebbe certo

ritenersi illogica o discriminatrice. Considerato in diritto :

1. - Le questioni sottoposte alla Corte sono identiche o

strettamente connesse e pertanto i giudizi possono essere riuniti e

decisi con unica sentenza.

2. - Con il decreto-legge 18 dicembre 1972, n. 788, convertito con

modificazioni nella legge 15 febbraio 1973, n. 9, venne disposta a

favore dell'Amministrazione finanziaria e dei contribuenti la proroga

al 30 giugno 1974 dei termini di prescrizione e di decadenza in materia

di tasse e di imposte indirette sugli affari, che sarebbero scaduti nel

periodo di tempo intercorrente tra la data di entrata in vigore del

decreto (21 dicembre 1972) e la stessa data del 30 giugno 1974.

Come risulta dai lavori preparatori, il provvedimento venne

adottato in conseguenza della soppressione di ben 471 Uffici del

registro ed in vista della ristrutturazione degli altri Uffici, ai

quali venivano aggregati i Comuni che non avevano più l'Ufficio del

registro nel distretto d'imposta in cui era collocato.

Ciò comportava infatti un rigoroso impegno del personale per tutte

le complesse operazioni necessarie ai fini della detta

ristrutturazione, e rendeva opportuna la disposta proroga ai fini di

evitare, all'Amministrazione, i pregiudizi organizzativi ed economici

derivanti dalla descritta situazione, e particolarmente dalla

necessaria sospensione delle verifiche di cassa nei rimanenti uffici.

Per i contribuenti, poi, alleviava gli ostacoli nell'adempimento delle

formalità e degli atti imposti dalla legge anche a tutela dei loro

diritti.

Successivamente, perdurando, contro le previsioni, le ragioni poste

a base della proroga, con l'art. 1 del D.L. 19 giugno 1974, n. 237,

convertito con modificazioni nella legge 2 agosto 1974, n. 350 "le

disposizioni contenute nel decreto legge 18 dicembre 1972, n. 788

convertito con modificazioni nella legge 15 febbraio 1973, n. 9" furono

"prorogate al 31 dicembre 1975" specificandosi che la proroga si

intendeva riferita ai termini aventi scadenza dal 21 dicembre 1972,

data di entrata in vigore del primo decreto di proroga 18 dicembre

1972, n. 788, al 31 dicembre 1975.

Con l'art. 19 della legge 2 dicembre 1975, n. 576, concernente

disposizioni in materia di imposte sui redditi e sulle successioni, i

termini di prescrizione e di decadenza prorogati al 31 dicembre 1975

dal citato decreto del 1974 n. 237 e dalla relativa legge di

conversione furono ulteriormente prorogati al 31 dicembre 1976.

Inoltre, col secondo comma dello stesso articolo venne stabilita la

sospensione per un anno dei termini in materia di prescrizione e di

decadenza "in corso" alla data di entrata in vigore della legge e

scadenti tra il 1 gennaio ed il 31 dicembre 1976.

Con ciò mentre si intendeva ovviare ai perduranti descritti

inconvenienti nell'Amministrazione finanziaria, si intendeva anche

avviare alla normalizzazione il regime dei termini in esame.

A tal fine appare infatti specificamente diretta la norma di cui al

secondo comma del citato art. 19, la quale, prendendo in considerazione

in particolare i termini "in corso" alla data di entrata in vigore

della legge (5 dicembre 1975) e "scadenti fra il 1 gennaio ed il 31

dicembre 1976", e che, come tali, sarebbero stati esclusi dalla proroga

di cui al primo comma, estesa soltanto ai termini scadenti entro il 31

dicembre 1975, ne dispone la sospensione per un anno, a condizione che

i termini stessi siano "in corso" alla data di entrata in vigore della

legge.

Tale condizione restringeva il beneficio della sospensione mediante

un riferimento temporale allo stato del termine, ed aveva il fine di

armonizzare e coordinare in qualche modo il regime dei termini

assoggettati alla serie organica delle proroghe precedenti con il

regime di quei termini che, invece, come si è detto, per essere

scadenti oltre il 31 dicembre 1975 sarebbero rimasti esclusi dalle

proroghe precedenti.

Inoltre con l'art. 1, primo comma, D.L. 10 dicembre 1976 n. 798 "i

termini di prescrizione e di decadenza prorogati al 31 dicembre 1976

dall'art. 19, primo comma, della citata legge n. 576 del 1975" furono

prorogati di altri sei mesi, cioè fino al 30 giugno 1977; e col

secondo comma i termini previsti dallo stesso art. 19 "che in virtù

delle disposizioni ivi contenute, scadono tra il 1 gennaio ed il 4

dicembre 1977 "furono prorogati al 31 dicembre 1977; col terzo comma i

termini in parola, compresi espressamente quelli concernenti il

contenzioso tributario scadenti tra la data di entrata in vigore del

decreto ed il 30 giugno 1978 furono prorogati a quest'ultima data.

Con la legge di conversione n. 16 del 1977, fu poi introdotta la

proroga al 31 dicembre 1977 dei termini scaduti nel periodo compreso

dal 5 dicembre 1976, scadenza della proroga del 1975, all'11 dicembre

1976, entrata in vigore della nuova proroga, e che risultavano pertanto

scoperti da qualsiasi proroga.

Sostanzialmente con le ultime disposizioni, come si rileva anche

dai lavori preparatori, il legislatore aveva inteso predisporre uno

scaglionamento della scadenza dei termini, effettuando:

a) una proroga al 30 giugno 1977 dei termini già prorogati ex art.

19, primo comma; b) una proroga al 31 dicembre 1977 dei termini già

sospesi per un anno per effetto del secondo comma dell'art. 19

ricordato e scadenti dal 1 gennaio al 4 dicembre 1976; data

quest'ultima in cui appunto si compiva l'anno di sospensione a partire

dall'entrata in vigore della legge n. 576 del 1975; c) l'unificazione

dei termini delle prescrizioni e decadenze anche per i ricorsi avanti

alle Commissioni e, per le impugnazioni, per tutti gli atti le cui

scadenze erano comprese fra la data di entrata in vigore del Decreto 10

dicembre 1976 (11 dicembre 1976) ed il 30 giugno 1978.

3. - Ciò premesso, conviene anzitutto esaminare la censura con cui

si lamenta che l'art. 19, secondo comma della legge 2 dicembre 1975, n.

576, limitando la sospensione per un anno dei termini di prescrizione e

di decadenza solo a quelli "in corso" alla data di entrata in vigore

della legge stessa e scadenti nell'anno 1976 indurrebbe una disparità

di trattamento fra i contribuenti e la pubblica Amministrazione, a

favore della quale rimarrebbe sempre in vigore la proroga dei termini

stabilita in via generale col primo comma dell'art. 19 stesso, il

quale, infatti, dispone la proroga dei termini di prescrizione e di

decadenza già precedentemente prorogati portandoli al 31 dicembre

1976, per cui i termini stessi rimarrebbero sempre in corso per

l'amministrazione al 5 dicembre 1975, e beneficerebbero quindi sempre

della sospensione, a differenza di quanto accadrebbe per i

contribuenti, che potrebbero fruire della sospensione solo per i

termini effettivamente in corso al 5 dicembre 1975.

Per quanto riguarda la ordinanza di rinvio 647/81 emessa dalla

Commissione Tributaria di Termini Imerese il 23 marzo 1981 su ricorso

di Asaro Carlotta, l'Avvocatura ha pregiudizialmente eccepito

l'irrilevanza della questione, osservando che nella specie

l'amministrazione non si sarebbe avvalsa della proroga disposta con la

norma impugnata, ma avrebbe utilizzato le proroghe precedenti, entro il

cui ambito appunto ricadeva la data del 1 dicembre, in cui era stato

notificato l'accertamento alla Asaro.

Ma dalla lettura dell'ordinanza di rinvio risulta che il giudice a

quo ha espressamente tenuto presente la sequenza degli atti del

procedimento tributario e, in particolare, la data di notifica

dell'accertamento e tanto basta per ritenere rispettato il requisito

della rilevanza della questione la cui valutazione, secondo costante

giurisprudenza di questa Corte, è di stretta competenza del giudice a

quo, senza che la Corte stessa possa portare il suo esame su eventuali

inesattezze di applicazione della norma impugnata alla fattispecie

trattata nel giudizio principale, ove non ricorrano palesi

irrazionalità.

Quanto al merito della questione deve osservarsi che la lamentata

diversità di trattamento trova una sua ragione di essere in ciò che

si è detto a proposito dei motivi che ispirarono al legislatore la

disciplina denunziata. Invero regolare in via transitoria la scadeneza

dei termini nei sensi sopra esposti significava, sostanzialmente, da un

lato, prolungarne il regime eccezionale per consentire la funzionalità

degli uffici e recuperare all'erario alcune migliaia di miliardi, come

precisato nei lavori preparatori, e, dall'altro, porre una disciplina

che rappresentava una via di transizione verso il ritorno alla

normalità nel settore. La speciale considerazione dei termini "in

corso" aveva, invero, come si è detto, una funzione limitativa,

rispondente a razionali motivi e tale quindi da escludere la violazione

del principio di eguaglianza che, per costante giurisprudenza di questa

Corte, è osservato quando la diversità di disciplina fra situazioni

omogenee è razionalmente giustificata.

Né può tacersi che la posizione dello Stato e dei contribuenti

nella situazione descritta non era raffrontabile, date le precipue

esigenze finanziarie cui la disciplina censurata corrispondeva.

Ma, anche prescindendo da tali considerazioni, va rilevato che, non

contenendo il testo normativo specifiche indicazioni circa i soggetti

destinatari, è da ritenere che la previsione riguardi sia

l'amministrazione che il contribuente. Ciò comporta parità di

trattamento normativo ed esclude, anche sotto tale profilo, la

violazione del principio di eguaglianza.

4. - È stato prospettato anche un secondo profilo di contrasto

della norma in discussione con il principio di eguaglianza,

osservandosi che la norma stessa finirebbe col subordinare

l'operatività della sospensione dei termini, ai fini della

impugnazione degli accertamenti, alla "discrezionalità"

dell'Amministrazione nel curarne la notifica, dalla cui data appunto

inizia la decorrenza del termine d'impugnazione degli accertamenti

stessi.

Ma l'argomentazione non può essere condivisa. Invero è

nell'ordine normale delle cose il fatto che ad una serie di previsioni

eccezionali, limitate nel tempo, come quelle costituite appunto dai

successivi provvedimenti di proroga dei termini in esame si

sostituisca, poi, col ritorno ad una linea di tendenziale

normalizzazione, una disciplina diversa che necessariamente si

contrappone a quella precedente senza per questo istituire

discriminazioni. E ciò in conformità del principio più volte

accolto dalla giurisprudenza di questa Corte secondo cui non può

contrastare col principio di eguaglianza un trattamento differenziato

applicato in momenti successivi, perché lo stesso fluire del tempo

costituisce di per sé un elemento diversificatore in rapporto alle

situazioni che appunto nel tempo si vanno svolgendo.

La situazione di coloro che ricevono la notifica di accertamento ad

una certa data che comporta il beneficio della sospensione dei termini

e quella di coloro che invece tale notifica ricevono in data che tale

beneficio non consente si presenta diversificata appunto in virtù di

un elemento temporale collegato con il normale funzionamento della P.A.

e pertanto, alla luce di quanto si è detto, non si concreta nella

specie una violazione del principio di eguaglianza.

5. - Parimenti è da escludere il prospettato contrasto della norma

impugnata con l'art. 24 della Costituzione, che deriverebbe dalla

lamentata disparità di trattamento e dalla lesione del diritto di

difesa che ne conseguirebbe. Invero chiariti i ragionevoli motivi che

stanno alla base della disciplina censurata, appare evidente che la

prospettata doglianza non ha fondamento, poiché l'art. 24, secondo

comma, Cost., se garantisce il diritto di difesa in ogni stato e grado

del giudizio, non ne disciplina però i modi di esercizio, che il

legislatore ben può regolare variamente, tenendo conto,

ragionevolmente, come nella specie, dei vari interessi in gioco nel

processo.

6. - È stata poi prospettata l'illegittimità del terzo comma

dell'art. 1 D.L. 10 dicembre 1976, n. 798, introdotto con la legge n.

16 del 1977 che estendeva la proroga dei termini in esame a quelli

scaduti dal 5 all'11 dicembre 1976, non rientranti tra quelli compresi

nel periodo precedente.

Si afferma al riguardo che i detti termini, appunto perché non

compresi nella proroga erano scaduti e pertanto la norma impugnata

avrebbe in sostanza prodotto la reviviscenza di termini ormai esauriti,

il che comportebbe la violazione dell'art. 24 Cost..

In proposito è da osservare, peraltro, che, come è pacifico, i

termini così prorogati in realtà erano rimasti esclusi dalla proroga

senza motivo, e solo a causa di un probabile difetto di coordinamento.

Si legge appunto nei lavori preparatori che al fine di eliminare

l'esclusione, non sorretta da alcun valido motivo, occorreva colmare il

vuoto temporale così creatosi mediante la saldatura dei periodi sopra

specificati.

Il richiamare in vigore in tali circostanze termini scaduti non

lede in alcun modo la garanzia costituzionale invocata, limitandosi a

rendere possibili, per ovii motivi di razionalità, attività

altrimenti precluse. In relazione all'eventuale azione

dell'Amministrazione gli interessati potevano d'altra parte

liberamente esercitare, a loro volta, il diritto di difesa senza

limitazione alcuna.

7. - Altra questione è stata sollevata circa la pretesa

illegittimità dell'art. 1 del D.L. 10 dicembre 1976, n. 798 in quanto

sostanzialmente tale disposizione, coordinata con la precedente

normativa in materia, non prevederebbe l'estensione della proroga

precedentemente sancita anche a quei termini che avevano avuto inizio

nel periodo compreso fra il 5 dicembre 1975 (entrata in vigore della

legge n. 576 del 1975) ed il 5 ottobre 1976 (60 giorno antecedente al

compimento dell'anno di sospensione stabilito con la stessa legge n.

576 per i termini relativi ai ricorsi in materia di imposte).

In tal modo, secondo la censura, risulterebbe violato anzitutto

l'art. 3 Cost., perché l'esclusione dalla proroga, sostanzialmente

collegata all'elemento occasionale ed aleatorio della data di notifica

dell'accertamento, dalla quale appunto inizia il decorso del termine

per il ricorso e conseguentemente dipende l'applicabilità o meno della

proroga, comporterebbe una discriminazione irrazionale e come tale

contrastante con il principio di eguaglianza.

Ma la questione non è fondata.

Nel corso dei lavori preparatori della legge 8 febbraio 1977, n.

16, invero, il problema della esclusione dei termini anzidetti dalla

proroga fu espressamente trattato in sede di discussione di un

emendamento all'uopo presentato, ma non trovò accoglimento da parte

del Governo sulla basilare considerazione che dopo l'approvazione

della legge n. 576 del 1975 la tendenza era quella di normalizzare la

materia della scadenza dei termini. Pertanto era da ritenere che i

contribuenti i quali avevano operato dopo l'entrata in vigore della

legge stessa (5 dicembre 1975) erano in regime normale e di ciò

dovevano essere consapevoli dato il preciso riferimento a tale data per

l'operatività del beneficio. L'accoglimento dell'emendamento, secondo

il Governo, avrebbe anzi comportato la rimessione in termini di tutti

coloro che li avevano lasciati decadere, ed avrebbe finito con il

premiare i contribuenti che si erano comportati meno diligentemente di

quelli che invece avevano pagato quanto dovuto.

Queste considerazioni costituiscono una valida e razionale

giustificazione dell'esclusione lamentata, e in funzione di esse si

delinea in modo evidente la diversità delle situazioni dei

contribuenti che avevano operato prima e dopo l'entrata in vigore

della legge del 1975. Diversità che vale ad escludere la sussistenza

del lamentato vizio di illegittimità.

Parallele considerazioni valgono anche ad escludere la disparità

fra contribuente e amministrazione, sostenuta in quanto gli avvisi di

accertamento in virtù della proroga potrebbero essere notificati

dall'Amministrazione in regime di favore. Invero la posizione della

P.A. caratterizzata dalle descritte difficoltà, e quella dei

contribuenti, non sono raffrontabili e come tali sfuggono al controllo

di legittimità in relazione all'art. 3 Cost..

10. - Parimenti, infine, è da escludere la prospettata violazione

dell'art. 24 Cost. per effetto della norma impugnata, che, secondo il

giudice a quo, deriverebbe dall'opinione ragionevolmente formatasi nei

contribuenti che la proroga in discussione sarebbe stata concessa, il

che poi non avvenne.

È infatti evidente che una mera opinione, formatasi sulla base di

una previsione del verificarsi di certe condizioni poi non concretatesi

non può certo costituire un elemento tale da incidere sul diritto di

difesa, che consiste nel libero esercizio della tutela giurisdizionale,

e che nella specie non è ovviamente neppure sfiorato dalla norma

impugnata.