Sentenza n. 239/1993

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 48, quarto

comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del Testo

unico delle imposte sui redditi), promossi con n. 2 ordinanze emesse

il 29 giugno-12 settembre 1990 dalla Commissione tributaria di 1°

grado di Milano sui ricorsi proposti dalla S.p.a. Italtel Sistemi

impianti e progettazione e da Ladina Ettore contro l'Intendenza di

Finanza di Milano, iscritte ai nn. 343 e 344 del registro ordinanze

1992 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 28,

prima serie speciale, dell'anno 1992;

Visti gli atti di costituzione della s.p.a. Italtel Sistemi

impianti e progettazione e di Ladina Ettore nonché gli atti di

intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 30 marzo 1993 il Giudice relatore

Fernando Santosuosso;

Uditi gli avvocati Paolo M. Tabellini e Franco Gallo per la s.p.a.

Italtel Sistemi impianti e progettazione e per Ladina Ettore e

l'Avvocato dello Stato Carlo Bafile per il Presidente del Consiglio

dei ministri;

Ritenuto in fatto

1. - Con due ordinanze, con contenuto pressoché identico, emesse

il 29 giugno-12 settembre 1990 (pervenute alla Corte costituzionale

il 10 giugno 1992) la Commissione tributaria di primo grado di Milano

ha sollevato questione incidentale di legittimità costituzionale

dell'art. 48, quarto comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,

nella parte in cui dispone che anche le indennità e i rimborsi di

spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, esclusi i

rimborsi per spese di trasporto comprovati da documenti provenienti

dal vettore, concorrono a formare il reddito, in riferimento agli

artt. 3, 24 e 53 della Costituzione.

Nei relativi giudizi si controverte in ordine ad istanze di

rimborso di versamenti diretti di imposta effettuati al suddetto

titolo.

Si rileva nelle ordinanze innanzitutto come il quarto comma

dell'art. 48 del T.U.I.R. preveda, per i lavoratori dipendenti,

l'esclusione, ancorché parziale, dalla base imponibile di tutte le

indennità ed i rimborsi spese percepiti per le trasferte fuori del

territorio comunale.

Tenuto conto dell'identica natura della remunerazione o rimborso

corrisposto al "trasfertista" extra comunale rispetto a quello

comunale, si ritiene che il differente criterio di tassazione

realizzi violazione del principio di parità (art. 3 della

Costituzione), del principio di proporzionalità di contribuzione

tributaria (art. 53 della Costituzione) e di quello di difesa (art.

24 della Costituzione).

Le posizioni contrattuali dei cosiddetti trasfertisti si

appaleserebbero infatti connotate da una sostanziale identità

giuridica sia sul piano delle prestazioni, sia su quello conseguente

degli istituti retributivi, compensativi o reintegrativi, pur con le

varianti derivanti dalla diversa onerosità soggettiva delle

trasferte.

Tali diversità non sarebbero rilevanti nel caso in esame, posto

che "la commessa indagine riguarda solamente il proporsi e

l'atteggiarsi dei connotati unitari rilevanti del rapporto di lavoro

verso il conseguente rapporto tributario dell'intera categoria dei

trasfertisti".

Invero, si osserva, la "retribuzione ed il corrispettivo

contrattuale alle categorie dei trasfertisti (che costituiscono il

presupposto tributario reddituale) sono connotati in parte da una

voce indennitaria e reintegrativa di meri esborsi connessa al momento

territoriale delle prestazioni senza che su di essa incida in alcun

modo la loro natura ed il loro contenuto di scambio".

Infine, il previsto sistema di detrazioni, pur essendo un giusto

correttivo, non inciderebbe sulle situazioni soggettive alle quali in

via esclusiva deve essere ricondotto il concetto normativo di

capacità contributiva, retta dal principio di uguaglianza, data

l'unica natura giuridica (indennitaria) del corrispettivo spettante

alla categoria di "trasfertisti".

2. - Si sono costituiti nei rispettivi giudizi i ricorrenti

(Ladina Ettore e Italtel Sistemi s.p.a.) con distinte memorie di

identico contenuto.

A sostegno della fondatezza della questione si mettono in evidenza

le seguenti circostanze: circa il 70-90% degli spostamenti effettuati

dai "trasfertisti" avviene all'interno della cerchia urbana; ai

trasfertisti viene consentito di utilizzare indifferentemente

l'autoveicolo personale ovvero quello messo a disposizione

dall'azienda.

Chiarita la natura delle indennità di trasferta, quali

"erogazioni tese a rimborsare forfettariamente il dipendente delle

spese sostenute nel corso di trasferimenti", si rileva che fu

l'interpretazione da parte dell'Amministrazione a distinguere tra

"spese sostenute nel Comune = spese di produzione", e "spese

sostenute fuori del Comune = spese di trasferta", introducendo un

principio poi recepito nella norma impugnata.

In particolare, la violazione dell'art. 3 della Costituzione si

evincerebbe dalla "assoluta disomogeneità demografica, sociale,

economica e territoriale" dei Comuni, classificati infatti dalla

Statistica Nazionale in 12 classi demografiche.

Ciò porterebbe, in definitiva, a penalizzare il lavoratore che

presta la propria opera in Comuni di grande estensione ed elevata

densità demografica, non avendo il legislatore provveduto, quanto

meno, a graduare l'intensità dell'imposizione "in funzione della

densità del Comune di stanza".

Anche sotto il profilo di una violazione dell'art. 53 della

Costituzione vi sarebbe, quindi, un'imposizione di "ricchezze

fittizie o solo apparenti", risultando la semplificazione operata dal

legislatore viziata da "arbitrarietà ed irrazionalità".

Si tratterebbe in sostanza di una presunzione juris et de jure su

spese di produzione, senza possibilità, quindi, di fornire prova

contraria (art. 24 della Costituzione).

3. - È intervenuta nei rispettivi giudizi l'Avvocatura generale

dello Stato in rappresentanza del Presidente del Consiglio dei

ministri, che ha concluso per l'infondatezza della questione.

Lo stesso art. 48, si osserva, ha stabilito che viene considerato

reddito (sia pure nei limiti di un terzo) quell'indennità

corrisposta con rimborso a pié di lista per spese di alloggio.

In ogni caso, non esistendo costi da reintegrare per le trasferte

(che tali non sono) entro il territorio comunale, i relativi compensi

avrebbero natura retributiva e non indennitaria, non risultando

comparabile l'indennità in questione con l'indennità di trasferta

vera e propria. Considerato in diritto

1. - Con le ordinanze di rimessione n. 343 e 344, emesse il 29

giugno-12 settembre 1990 e pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 28, prima serie speciale, dell'anno 1992, la

Commissione tributaria di 1° grado di Milano dubita della

costituzionalità dell'art. 48, quarto comma, del d.P.R. 22 dicembre

1986, n. 917 (Approvazione del Testo unico delle imposte sui

redditi), nella parte in cui dispone che anche le indennità e i

rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio

comunale, esclusi i rimborsi per spese di trasporto comprovati da

documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito,

in quanto contrastante con gli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione;

in relazione da un lato, all'identica natura delle remunerazioni o

rimborsi corrisposti al "trasfertista" extra comunale ovvero a quello

comunale, e dall'altro, al differente criterio di tassazione di tali

rimborsi, in violazione del principio di parità (art. 3 della

Costituzione), del principio di proporzionalità di contribuzione

tributaria (art. 53 della Costituzione) e di quello di difesa (art.

24 della Costituzione).

2. - La questione - che va esaminata unitariamente con riguardo

alle tre norme costituzionali cui si fa riferimento - appare a questa

Corte destituita di fondamento.

Giova premettere che, alla luce dei chiarimenti desunti dalla

dottrina e dalla giurisprudenza, i compensi dovuti ai lavoratori

dipendenti si distinguono a seconda che abbiano: a) natura

retributiva quando servono a soddisfare normali esigenze di vita del

lavoratore remunerando le prestazioni da lui fornite, sia che si

tratti di compensi in danaro o in natura, con carattere di base

oppure integrativo, ma sempre con requisiti di determinatezza e di

corrispettività dell'opera prestata; b) natura risarcitoria, quando

sono diretti ad indennizzare il dipendente per particolari condizioni

disagevoli alle quali egli va incontro in occasionali situazioni di

lavoro; c) natura restitutoria, quando tendono a rimborsare al

lavoratore l'anticipazione di costi di produzione del reddito del

datore di lavoro.

Tenute presenti queste qualificazioni, la norma denunziata (art.

48, quarto comma, d.P.R. 917 del 1986), riguardante le trasferte ai

fini tributari, stabilisce che le indennità percepite per trasferte

fuori del territorio comunale non costituiscono retribuzione: a) per

tutte le spese di viaggio (senza alcuna distinzione fra uso di mezzi

propri o di altri vettori), nonché per un terzo delle spese di

alloggio, in quanto aventi natura restitutoria; b) per la parte non

eccedente le L. 60.000 al giorno, elevate a 100.000 per le trasferte

all'estero, in quanto aventi natura risarcitoria a compenso di altre

spese e soprattutto del disagio derivante dalla prestazione di lavoro

in regime particolare. La parte dell'indennità eccedente i predetti

limiti viene considerata di natura retributiva.

Per quanto, invece, riguarda le indennità per trasferte

nell'ambito del territorio comunale, la norma in esame - recependo un

orientamento emerso precedentemente in circolari ministeriali,

contratti collettivi e dottrina - ha ritenuto di adottare una

distinzione semplificata, qualificandole interamente di natura

retributiva, "tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da

documenti provenienti dal vettore" (con esclusione quindi di quelle

sostenute per uso di mezzi propri del lavoratore), limitando così la

natura restitutoria alle sole spese sicuramente documentate, ed

escludendo la natura risarcitoria di eventuali compensi del disagio

affrontato per gli spostamenti nell'ambito del territorio stesso.

3. - Prima di valutare se il differente trattamento previsto dalla

legge tributaria per le indennità di trasferta nell'ambito del

territorio comunale rispetto a quello per trasferte extracomunali sia

o meno in contrasto con principi costituzionali, è necessario tener

presenti due fondamentali distinzioni fatte dalla dottrina e dalla

giurisprudenza nel tema in esame. È stato cioè precisato che la

trasferta in senso stretto - postulando la predeterminazione di un

luogo fisso per la prestazione lavorativa ed un mutamento meramente

provvisorio del luogo stesso (cosiddette missioni) - non è

ravvisabile sia quando ci si trovi di fronte alla diversa situazione

di un effettivo "trasferimento" del dipendente in altra sede di

lavoro, sia quando - pur con fondamentale riferimento ad una sede

aziendale fissa - la prestazione di lavoro, per sua natura, si svolga

normalmente fuori della sede stessa. In questo secondo caso, si è

costantemente ritenuto - in numerose decisioni della Cassazione - che

la retribuzione imponibile comprende integralmente quanto corrisposto

ai cosiddetti "trasfertisti", in quanto correlato alla causa tipica e

normale del rapporto.

Conformemente a questo orientamento, deve quindi ritenersi che,

per i compensi corrisposti a questi lavoratori impropriamente

indicati come "trasfertisti", non si versi in tema di indennità di

trasferta, ma di retribuzione per le attività lavorative che

comportino un continuo movimento del dipendente per raggiungere - con

mezzi di solito messi a disposizione dal datore di lavoro - località

diverse, determinabili sulla base delle opere da eseguire ovvero per

la natura dell'attività (come quella di trasporto), oggetto stesso

del rapporto di lavoro.

4. - Per quanto riguarda le indennità relative alle trasferte

occasionali, come sopra precisate, deve anzitutto escludersi che, ove

sia stabilito che dette indennità non entrano in tutto o in parte

nel calcolo dei contributi previdenziali o nel calcolo della

retribuzione ai fini pensionistici, debba questa disciplina normativa

o collettiva essere rispettata anche dal legislatore tributario, il

quale è invece tenuto a seguire propri criteri, fondati

essenzialmente sul principio della capacità contributiva, e - con

riferimento al reddito di lavoro dipendente - sul principio generale

della onnicomprensività di "tutti i compensi, comunque denominati"

(art. 48, primo comma, Testo unico 917 del 1986).

Va, inoltre, ricordata la giurisprudenza di questa Corte

(ordinanze n. 948 del 1988 e n. 556 del 1987; sentenze n. 108 del

1983 e n. 134 del 1982), secondo cui la deducibilità dal reddito di

determinati oneri sostenuti dal contribuente (come quello cui va

incontro il lavoratore quando sia trasferito in comune diverso da

quello dove prestava precedentemente la propria opera o dove risiede

il proprio nucleo familiare) rientra nell'esclusiva competenza del

legislatore, il quale, nella sua discrezionalità insindacabile, deve

razionalmente valutare l'incidenza dell'onere sostenuto per la

produzione del reddito, tenendo conto della necessità di conciliare

le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino chiamato

a contribuire ai bisogni della vita collettiva, non meno pressanti di

quelli della vita individuale.

5. - Deve piuttosto considerarsi se sia o meno ragionevole la

diversità di trattamento che il legislatore tributario ha stabilito

circa l'esclusione dal reddito imponibile di tutta o parte delle

indennità di trasferta fuori dal territorio comunale, rispetto alle

trasferte nell'ambito di detto territorio.

La Corte ritiene che non sussista questa irragionevolezza, non

solo perché le vere e proprie trasferte sono quelle relative alla

dislocazione temporanea oltre i confini (comunali) della sede di

lavoro; ma perché queste "missioni" si differenziano per la loro

eccezionalità e la loro maggiore controllabilità, nonché per la

consistenza delle relative spese e del disagio che ne deriva al

lavoratore.

Appare invece non irragionevole la più rigorosa indeducibilità

di parte dell'indennità per le cosiddette trasferte nell'ambito

territoriale del Comune dove ha sede l'azienda, sia per la

considerazione della maggiore normalità del fenomeno, del più

limitato disagio e delle minori spese, sia per il rischio di un più

facile gonfiamento di spese non comprovate, cui potrebbe forse avere

qualche interesse lo stesso datore di lavoro, sostituto d'imposta.

In proposito, va ricordata la giurisprudenza di questa Corte

(ordinanze n. 385 del 1989 e n. 108 del 1988) secondo cui il

legislatore può, nella sua discrezionalità, dettare misure atte a

prevenire l'inosservanza dei doveri di lealtà e correttezza da parte

del contribuente, purché non risultino superati i limiti della

ragionevolezza; il che non accade nella specie.

Ritenuto, quindi, che tali limiti di ragionevolezza non sono stati

superati dalla norma denunziata nel prevedere un diverso trattamento

per le differenti situazioni degli spostamenti dei lavoratori

nell'ambito del territorio comunale rispetto a quelli fuori di detto

territorio, deve osservarsi che rientra nella discrezionalità del

legislatore l'eventuale valutazione circa l'opportunità di

differenziare ulteriormente il trattamento di detti spostamenti nel

territorio comunale a seconda della classificazione dei Comuni

proporzionata alla densità demografica.

In ogni caso, la legge tributaria già prevede, anche per i

lavoratori dipendenti, la detrazione di una somma proporzionalmente

determinata in relazione ad altri criteri, quale costo di produzione

del reddito dei lavoratori stessi (art. 13, Testo unico n. 917 del

1986).