Sentenza n. 272/1994

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 26, quarto

comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in

materia di accertamento delle imposte sui redditi), promosso con

ordinanza emessa il 4 giugno 1992 dalla Commissione tributaria di

primo grado di Sassari sul ricorso proposto dal Fondo aggiuntivo

pensioni del personale dipendente del Banco di Sardegna contro

l'Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di Sassari, iscritta al

n. 30 del registro ordinanze 1994 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 7, prima serie speciale, dell'anno

1994;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio dell'8 giugno 1994 il Giudice

relatore Gabriele Pescatore;

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Sassari, sul

ricorso proposto dal Fondo aggiuntivo pensioni del personale

dipendente del Banco di Sardegna avverso la iscrizione a ruolo,

operata dal locale Ufficio distrettuale delle imposte dirette, con

riferimento all'esercizio 1985, della tassazione degli interessi

attivi su obbligazioni, assoggettati, a norma dell'art. 26, quarto

comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, a ritenuta alla fonte a

titolo di acconto, con ordinanza del 4 giugno 1992, pervenuta alla

Corte costituzionale il 19 gennaio 1994 (R.O. n. 30/1994), ha

sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione,

questione di legittimità costituzionale del citato art. 26, quarto

comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prevede che la

ritenuta sugli interessi prodotti da obbligazioni e titoli similari

è applicata a titolo d'imposta nei confronti delle persone fisiche e

delle società di persone, ed a titolo di acconto nei confronti delle

società ed enti indicati nelle lett. a), b) e c) dell'art. 2 del

d.P.R. n. 598 del 1973, e cioè, oltre alle società per azioni ed

enti commerciali, agli enti non commerciali. Il giudice a quo lamenta

anzitutto che questo trattamento fiscale riservato ad enti che non

hanno per oggetto l'esercizio di attività commerciali, quale appunto

il fondo aggiuntivo pensioni - che si prefigge scopi esclusivamente

previdenziali - risulta discriminatorio rispetto a quello più

favorevole previsto per le persone fisiche, e per le società di

persone, assimilate alle prime pur se svolgano attività commerciale.

Ciò in violazione del principio di uguaglianza tributaria di cui

all'art. 3 della Costituzione, ove si tenga conto che il legislatore,

in via di principio, ha equiparato, in relazione alla percezione di

redditi di capitale, le persone fisiche agli enti non commerciali.

La commissione remittente ravvisa, altresì, nella norma impugnata

un vulnus all'art. 53 della Costituzione, secondo il quale tutti i

cittadini sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione

della propria capacità contributiva, in quanto, a parità

dell'ammontare della base imponibile, l'ente non commerciale verrebbe

colpito in maniera più gravosa rispetto a quanto non avvenga per le

persone fisiche e per le società di persone.

Infine, nella formulazione della norma censurata, il legislatore

si sarebbe posto in contrasto con l'art. 76 della Costituzione, non

rispettando i limiti e i criteri imposti dalla legge di delega n. 825

del 9 ottobre 1971 in base al cui art. 9, secondo comma, si sarebbero

dovuti assoggettare alle medesime modalità di tassazione, in

relazione alla percezione di redditi di capitale, sia le persone

fisiche che gli enti non commerciali.

2. - Nel giudizio è intervenuto il Presidente del Consiglio dei

ministri per il tramite dell'Avvocatura generale dello Stato, che ha

concluso per la infondatezza della questione, osservando, quanto

all'asserito contrasto con l'art. 76 della Costituzione, che la legge

delega si limita ad assoggettare ad una ritenuta d'imposta

sostitutiva delle normali Irpef ed Ilor i redditi delle persone

fisiche derivanti da depositi e conti correnti bancari e da

obbligazioni e titoli similari.

Infondato sarebbe, altresì, il sospetto di violazione dell'art.

53 della Costituzione, rispondendo esattamente la ritenuta d'acconto

al principio della capacità contributiva.

Quanto al presunto contrasto con l'art. 3 della Costituzione,

l'Avvocatura rileva la impossibilità di un raffronto tra soggetti

passivi dell'Irpef e dell'Irpeg, e la ragionevolezza della scelta del

legislatore in ordine ai casi in cui applicare la ritenuta di

imposta.

Del resto, il principio di uguaglianza non trova applicazione con

riferimento a casi che si concretano in eccezioni alle regole.

L'Avvocatura osserva, infine, che la discriminazione lamentata è

venuta meno, in epoca successiva al d.P.R. n. 600 del 1973, ma nel

senso opposto a quello sostenuto dal giudice remittente: infatti, il

d.l. 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, nella legge

27 aprile 1989, n. 154, all'art. 32, terzo comma, ha stabilito che le

ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale sono applicate a

titolo d'acconto anche nei confronti delle società di persone. Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Sassari dubita

della legittimità costituzionale dell'art. 26, quarto comma, del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui esso prevede che

la ritenuta sugli interessi prodotti da obbligazioni e titoli

similari si applica agli enti non commerciali a titolo di acconto e

non a titolo di imposta. A tale titolo la ritenuta viene, invece,

applicata alle persone fisiche, alle quali, a questi effetti, vengono

equiparate le società di persone, pur se svolgono attività

commerciale, con conseguente produzione di un reddito d'impresa.

Ad avviso della commissione remittente, la predetta disposizione

violerebbe gli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione, ponendosi in

contrasto con il principio di uguaglianza tributaria, con quello del

concorso di tutti i cittadini alle spese pubbliche in ragione della

propria capacità contributiva, e con i principi e criteri fissati

dalla legge delega n. 825 del 1971, in base ai quali il Governo,

nell'emanare le disposizioni per la riforma tributaria, avrebbe

dovuto assoggettare alle medesime modalità di tassazione, in

relazione alla percezione di redditi di capitale, le persone fisiche

e gli enti non commerciali.

2. - La questione, sollevata in riferimento all'art. 3 della

Costituzione, è inammissibile.

L'art. 26, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,

dispone, nella parte censurata, che le ritenute, operate dalle

società ed enti sugli interessi, premi ed altri frutti corrisposti

su obbligazioni e titoli similari, sono applicate a titolo di imposta

nei confronti delle persone fisiche e delle società ed associazioni

di cui all'art. 5 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (società

semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice), ed a titolo

di acconto nei confronti delle società e degli enti indicati alle

lettere a), b) e c) dell'art. 2 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598

(società per azioni e in accomandita per azioni, a responsabilità

limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, e altri enti

pubblici e privati aventi o non per oggetto esclusivo o principale

l'esercizio di attività commerciale).

Il giudice a quo ravvisa un vulnus all'art. 3 della Costituzione

nella mancata assimilazione degli enti non commerciali, quanto al

trattamento tributario di cui è questione, alle persone fisiche e

alle società di persone, avuto riguardo alla equiparazione che

invece il legislatore avrebbe, in via di principio, operato, in

relazione alla percezione di redditi di capitale, tra le medesime

categorie.

Al riguardo, deve osservarsi che il regime della ritenuta a titolo

d'imposta, sostitutiva di Irpef ed Ilor, la quale si applica con

aliquota proporzionale, unica, sul reddito cui si riferisce - che,

quindi, non si cumula con gli altri redditi di cui lo stesso soggetto

è titolare - ha carattere derogatorio in un sistema d'imposizione

diretta, fondata su imposte personali.

In quanto si pone come eccezione alla regola generale, in base ad

esigenze di opportunità, e, tra l'altro, come rilevato

dall'Avvocatura dello Stato, tendenzialmente più favorevole al

contribuente, la scelta di tale regime (che non potrebbe, comunque,

essere assunta quale valido tertium comparationis, alla cui stregua

valutare la legittimità costituzionale della disciplina di altre

ipotesi, nelle quali non siano state ravvisate le medesime ragioni

giustificatrici del trattamento derogatorio) costituisce espressione

di una discrezionalità legislativa non censurabile (v. sentt. nn.

143 del 1992 e 494 del 1991; ordd. nn. 113 del 1989, 28 del 1988 e

543 del 1987), se non esercitata in modo palesemente irragionevole.

E che non sia irragionevole la scelta del legislatore di

assoggettare a ritenuta a titolo di imposta i redditi di capitale

percepiti dalle persone fisiche e dalle società di persone,

escludendo, invece, tale regime, in favore di quello della ritenuta

d'acconto, per società di capitali ed enti, anche se non esercitino

attività commerciali, emerge dallo stesso confronto tra le categorie

di contribuenti, soggetti rispettivamente ad imposta sul reddito

delle persone fisiche e delle persone giuridiche, nonché dalla

differente natura delle due imposte, Irpef ed Irpeg.

Rileva, in proposito, esattamente la difesa dello Stato che il

sistema della ritenuta d'imposta si giustifica, con riferimento ai

redditi di capitale percepiti dalle persone fisiche, per l'elevato

numero di partite reddituali, spesso d'importo esiguo, che, anche in

considerazione dell'anonimato dei percettori, sarebbe difficile

colpire in altro modo.

Tali ragioni non sussistono per le persone giuridiche, le quali,

anche quando non esercitano attività commerciali, sono soggette ad

una serie di adempimenti contabili, che rendono più agevole il

normale prelievo tributario sul reddito complessivo.

Del resto, ed a riprova della variabilità delle scelte

legislative in funzione del momento storico ed economico in cui si

concretano e delle diverse esigenze che in quel momento presiedono

alla disciplina dei vari settori dell'ordinamento, il sistema

delineato dall'art. 26, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 ha

subito una modifica, peraltro di segno contrario a quella auspicata

nella ordinanza di rimessione.

Ed infatti, l'art. 32 del d.l. 2 marzo 1989, n. 69, convertito,

con modificazioni, nella legge 27 aprile 1989, n. 154, al terzo comma

ha disposto, con effetto dalla data di entrata in vigore del decreto

stesso, l'assimilazione delle società di persone a quelle di

capitali e agli enti pubblici e privati di cui alle lettere b) e c)

dell'art. 2 del d.P.R. n. 598 del 1973, sotto il profilo che le

ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale di cui al predetto

art. 26 del d.P.R. n. 600 del 1973, sono applicate a titolo di

acconto anche nei confronti delle società di persone.

3. - Infondata è poi la censura dello stesso art. 26, quarto

comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, per violazione dell'art. 53 della

Costituzione.

Tale precetto appare, invero, compiutamente realizzato attraverso

il sistema della ritenuta di acconto di cui è questione, calcolata

su di un reddito effettivamente percepito, e poi riferita all'imposta

sul reddito complessivo del contribuente.

È, dunque, garantito il rispetto del principio costituzionale

richiamato dal giudice a quo, sia sotto il profilo del concorso di

ciascuno alle spese pubbliche in ragione della propria capacità

contributiva, sia sotto quello della progressività dell'imposizione

tributaria, cui invece non si ispira l'eccezionale regime della

ritenuta a titolo d'imposta, come già rilevato dalla Corte (sent. n.

44 del 1992).

4. - Parimenti infondato è il sospetto di illegittimità della

norma in questione per contrasto con l'art. 76 della Costituzione

sotto il profilo di una presunta violazione dei limiti e criteri

posti dalla legge di delega per la riforma tributaria 9 ottobre 1971,

n. 825.

Il giudice a quo rileva, al riguardo, che, a norma dell'art. 9,

secondo comma, della citata legge delega, si sarebbero dovuti

assoggettare alle medesime modalità di tassazione, in relazione alla

percezione di redditi di capitale, sia le persone fisiche che gli

enti non commerciali.

Il rilievo non è condivisibile, costituendo il frutto della

inesatta estensione alla ipotesi in questione del n. 2 dell'art. 9

della legge n. 825 del 1971, che dispone che sono esclusi "dal

computo del reddito complessivo ai fini delle imposte sul reddito

delle persone fisiche e delle persone giuridiche ed esentati dalla

imposta locale sui redditi gli interessi, i premi e gli altri frutti

dei titoli del debito pubblico, dei buoni postali di risparmio e

delle cartelle di credito comunale e provinciale emesse dalla Cassa

depositi e prestiti, nonché quelli delle obbligazioni e titoli

similari emessi da amministrazioni statali anche con ordinamento

autonomo, da regioni, province, comuni e da enti pubblici istituiti

esclusivamente per l'adempimento di funzioni statali o per

l'esercizio diretto di servizi pubblici in regime di monopolio".

La norma in esame è da collegare, invece, al criterio direttivo

di cui al n. 3 dello stesso art. 9, che prevede per i redditi delle

persone fisiche (e, dunque, solo di queste) derivanti da depositi e

conti correnti bancari e postali e da "obbligazioni e titoli

similari" - come è il caso di specie - l'assoggettamento ad una

ritenuta di imposta sostitutiva di Irpef ed Ilor.