Sentenza n. 30/1961

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 3, 4 e 281

del T.U. delle leggi sulle imposte dirette, approvato con D.P.R. 29

gennaio 1958, n. 645, promosso con ordinanza emessa il 16 marzo 1960

dalla Commissione distrettuale delle imposte dirette di Pescara su

ricorso di Merenda Francesco contro l'Ufficio distrettuale delle

imposte dirette di Pescara, iscritta al n. 44 del Registro ordinanze

1960 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 112 del

7 maggio 1960.

Vista la dichiarazione di intervento del Presidente del Consiglio

dei Ministri;

udita nell'udienza pubblica del 15 marzo 1961 la relazione del

Giudice Michele Fragali;

uditi l'avv. Rosario Mazzone, per il Merenda, ed il sostituto

avvocato generale dello Stato Umberto Coronas, per l'Amministrazione

delle finanze e per la Presidenza del Consiglio dei Ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Con atto 9 gennaio 1960, l'avv. Francesco Merenda ricorreva

avverso l'iscrizione a ruolo eseguita, in via provvisoria, a suo

carico, dall'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Pescara,

per l'imposta di ricchezza mobile cat. C/1, relativa all'anno 1960.

Osservava che l'Ufficio si era avvalso della facoltà conferita

dall'art. 281 del T.U. delle leggi sulle imposte dirette 29 gennaio

1958, n. 645, secondo il quale, per il 1960, l'imposta predetta avrebbe

dovuto iscriversi in via provvisoria nella misura corrispondente ai

redditi prodotti nel 1958, risultanti dalla dichiarazione presentata

nel 1959, senza tener conto che, in questa, era compreso il reddito

una tantum di lire 1.430.000 di ricavo lordo, derivante da compenso di

commissario giudiziario nel concordato preventivo Liberatore; il quale

reddito avrebbe potuto dare luogo ad iscrizione provvisoria per un

periodo di imposta non superiore a quello di un anno solare, mentre

nella specie era stato tenuto a base dell'iscrizione per diciotto mesi,

vale a dire, dal 1 luglio 1959 al 31 dicembre 1960.

La Commissione distrettuale di Pescara, con ordinanza 16 marzo

1960, rimetteva a questa Corte il giudizio sulla questione di

legittimità costituzionale, proposta dal ricorrente in una memoria,

riguardo agli artt. 3, 4 e 281 del citato T.U. in relazione agli art.

76 e 77 della Costituzione, per il riflesso che erano stati superati i

limiti della delegazione prevista nell'art. 63 della legge 5 gennaio

1956, n. 1, sulla cui base il Testo unico era stato emanato.

L'ordinanza riteneva la rilevanza della proposta questione, siccome

intesa ad accertare un eventuale ipotesi di mancanza del potere

normativo da parte del Governo; e considerava che la questione proposta

non appariva manifestamente infondata, attenendo ai principi di retta

interpretazione della legge in forza della quale si è proceduto

all'applicazione del tributo.

L'ordinanza veniva notificata il 29 marzo 1960 all'avv. Merenda.

Il 30 successivo veniva notificata al direttore dell'Ufficio delle

imposte dirette di Pescara e alla Presidenza del Consiglio dei

Ministri. Il 25 marzo 1960 veniva comunicata ai Presidenti della Camera

dei Deputati e del Senato della Repubblica e il 7 maggio 1960 veniva

pubblicata nella Gazzetta ufficiale della Repubblica.

2. - Innanzi a questa Corte l'avv. Merenda deduce che l'art. 63

della suddetta legge 5 gennaio 1956, n. 1, aveva dato al Governo la

facoltà di includere nei testi unici soltanto le modifiche necessarie

per un migliore coordinamento, per l'adattamento delle disposizioni

all'esigenza di semplificazione nell'applicazione dei tributi e a

quella di una razionale organizzazione dei servizi, per il

perfezionamento delle norme concernenti l'attività

dell'Amministrazione finanziaria ai fini dell'accertamento dei

redditi, Invece, con gli artt. 3, 4 e 281 del T.U. 29 gennaio 1958, n.

645, senza alcuna correlazione con tali criteri, è stato modificato

il periodo di imposta determinato dalla legge 11 gennaio 1951, n. 25,

e dalla legge 5 gennaio 1956, n. 1, facendolo coincidere con l'anno

solare anziché con l'anno finanziario, si è innovato sul modo di

commisurare l'imposta prescritto da tali leggi, riferendolo al reddito

prodotto nel periodo di competenza dell'imposta, anziché al reddito

prodotto nel periodo anteriore; è stata imposta l'iscrizione a ruolo

per il secondo semestre 1960, sulla base della dichiarazione del 1959,

modificando, anche per questa parte, le leggi predette.

L'avv. Merenda osserva che il principio della tassazione per

esercizio finanziario stabilito nell'art. 18 della legge 11 gennaio

1951, n. 25, era stato ribadito da quella 5 gennaio 1956, n. 1, la

quale si richiama espressamente ai principi della legge precedente.

Perciò non potevano formare oggetto della delegazione le norme di

questa legge relative al periodo di imposizione e al modo di

commisurazione del tributo.

Richiama la giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale, per

quanto ampie siano le facoltà delegate al Governo, esse non possono

estendersi fino a dettare norme in contrasto con quelle contenute nella

legge di delegazione. Era stata data facoltà al Governo di eliminare

le disposizioni che contrastassero con i principi contenuti nella legge

11 gennaio 1951, n. 25, e nella stessa legge di delegazione, e, quindi,

i limiti della delegazione dovevano intendersi posti nel senso che

queste leggi andavano rispettate, non emendate. La stessa relazione

alla legge di delegazione osservava che il potere del Governo

riguardava la formazione di testi di norme organiche dalle quali

fossero escluse quelle in contrasto con la legge 11 gennaio 1951, n,

25.

Il coordinamento che rientrava nel potere legislativo delegato

concerneva, secondo l'avv. Merenda, il rapporto fra le leggi anteriori

e le leggi nuove, non queste ultime leggi. Il potere di adattamento

doveva soddisfare l'esigenza di semplificare l'applicazione dei

tributi, di razionalizzare l'organizzazione dei servizi, e con esso

non aveva nulla da vedere il cambiamento del periodo di imposizione o

del sistema di commisurazione del tributo; anzi, costringendosi ad un

rimborso o ad una duplice iscrizione a ruolo, veniva a complicarsi il

sistema di accertamento. Nemmeno con il potere di perfezionare le

norme ai fini dell'accertamento dei redditi avevano da vedere le

modificazioni predette.

Peraltro, rileva l'avv. Merenda, la legge del 1951 ha voluto far

combaciare il periodo di imposta con l'esercizio finanziario dello

Stato, che è regolato da precise norme costituzionali; anche per

questo la delegazione non poteva incidere sulla determinazione di quel

periodo.

L'avv. Merenda deduce, inoltre, che l'art. 281 del T.U. del 1958,

ponendo il reddito del 1958 come misura, sia pure provvisoria,

dell'imposta dovuta per il secondo semestre del 1959 e per l'intero

anno solare, costringe il contribuente ad anticipare somme di cui egli

potrebbe non essere in grado di disporre e crea, in tal modo, un

obbligo non consentito dalla legge di delegazione. La quale, con il

richiamo espresso della legge del 1951, vuole che il contribuente paghi

l'imposta soltanto sui redditi effettivamente conseguiti e, quindi,

dopo averli conseguiti. L'avv. Merenda aggiunge che la situazione del

contribuente è in tanto più aggravata, rispetto a quella fattagli

dalle leggi del 1951 e del 1956, in quanto al rimborso di ciò che

egli può aver pagato di più, avrebbe diritto solo dopo che sia

prescritto il potere di rettifica della dichiarazione da parte

dell'Ufficio delle imposte.

3. - L'Amministrazione delle finanze e la Presidenza del Consiglio

dei Ministri deducono che gli artt. 3 e 4 della legge delegata,

sottoponendo a tassazione il reddito effettivamente prodotto nel

periodo di imposta preso a base per la tassazione stessa, hanno inteso

eliminare le difficoltà create dall'art. 18 della legge 11 gennaio

1951, n. 25, che proiettava l'obbligazione tributaria, dal periodo di

produzione del reddito, nell'esercizio successivo a quello della

presentazione della dichiarazione, e così scindeva l'anno di

produzione del reddito da quello di tassazione, la dove la legge

stessa e quella 5 gennaio 1956, n. 1, intendevano assoggettare a

tassazione il reddito effettivo. La Commissione parlamentare chiamata a

dare il parere sul testo unico affermò che il ripristino del sistema

di imposizione ad anno solare o ad esercizio sociale non eccedeva i

limiti della delegazione data al Governo, non soltanto perché era

diretto ad eliminare i contrasti su esposti, ma anche perché risolveva

un problema di tecnica tributaria, in quanto, con il sistema di

tassazione ad esercizio finanziario, non viene mai colpito il reddito

effettivo, né in prima tassazione, tanto vero che si è dovuto

ragguagliare ad anno il reddito prodotto nel rateo del primo anno

solare di attività, né alla cessazione, perché il reddito dell'anno

solare in cui questa avviene non è utile ai fini della tassazione,

non essendo più il contribuente soggetto di imposta, in modo che ne

risultano cause di evasione fiscale. La modificazione del criterio di

commisurazione dell'imposta ha perciò realizzato, secondo

l'Amministrazione delle finanze e la Presidenza del Consiglio dei

Ministri, quell'esigenza di semplificazione nell'applicazione dei

tributi o di razionale organizzazione dei servizi che la delegazione

doveva attuare.

Analogamente conforme a tali principi è l'art. 281, che detta

disposizioni di transizione dal vecchio al nuovo sistema: erano

necessarie, per il primo periodo di imposizione, iscrizioni provvisorie

a ruolo e successivi conguagli, senza di che non si sarebbe coronato il

fine di un'imposizione rapportata al periodo di competenza.

L'osservazione dell'avv. Merenda circa la possibile gravosità per il

contribuente dell'onere di anticipare somme che gli potrebbero essere

rimborsate, esula dal thema decidendi, perché attiene ad una non

denunciata pretesa violazione del principio della capacità

contributiva sancito nell'art. 53 della Costituzione; e, comunque, la

violazione non sussisterebbe, perché il rapporto fra la capacità

contributiva del cittadino e l'ammontare del tributo va riferito, non

ad ogni singolo contribuente, bensì alla maggioranza dei medesimi, al

sistema tributario nel suo insieme e non alle singole imposte. Considerato in diritto :

1. - L'ordinanza della Commissione distrettuale delle imposte di

Pescara e, più specificatamente, le deduzioni prodotte dall'avv.

Merenda innanzi alla Commissione suddetta, rilevano che gli artt. 3, 4

e 281 del T.U. delle leggi sulle imposte dirette, approvato con D.P.R.

29 gennaio 1958, n. 645, hanno violato le norme stabilite dalla legge 5

gennaio 1956, n. 1, e da quella anteriore 11 gennaio 1951, n. 25, che,

in osservanza dei criteri dettati dalla norma di delegazione contenuta

nell'art. 63 della prima delle due leggi citate, nella formazione del

testo unico non avrebbero dovuto essere innovate: si è fatto

coincidere il periodo di imposta con l'anno solare anziché con quello

finanziario, si è statuito che il tributo deve essere commisurato ai

presupposti esistenti in ciascun periodo di imposta anziché sul

reddito conseguito nell'anno solare precedente a quello finanziario,

si è, infine, disposta, per il secondo semestre del 1960, la

iscrizione a ruolo provvisoria dei tributi sulla base della

dichiarazione del 1959, così obbligando il contribuente ad anticipare

allo Stato l'imposta, anziché a corrisponderla sulla base del reddito

effettivamente conseguito.

L'assunto non ha fondamento.

2. - La delegazione aveva confini assai estesi. Le norme da riunire

dovevano essere coordinate fra loro, dovevano essere adattate

all'esigenza di semplificazione nell'applicazione dei tributi e a

quella di una razionale organizzazione dei servizi, dovevano essere

perfezionate nelle parti che regolavano l'attività della

Amministrazione finanziaria in ordine all'accertamento dei redditi.

Ora, la determinazione di un periodo di imposta diverso da quello

fissato dall'art. 18 della legge 11 gennaio 1951, n. 25, attuava,

senza dubbio, il fine di semplificazione nell'applicazione dei tributi

che, mediante la delegazione, doveva essere conseguito, perché faceva

coincidere il tempo della imposizione con quello della produzione del

reddito; in modo che l'obbligazione tributaria non si staccava, nel

suo sorgere, dal tempo in cui se ne avverava il presupposto, e la sua

entità poteva meglio commisurarsi al presupposto stesso. Risultava,

in tal modo, ridotta di importanza la denuncia di cessazione, che non

avrebbe dato luogo a sgravi, non esimendo il contribuente dall'obbligo

della dichiarazione (art. 30 e 144 T.U.), e si eliminava la necessità

di rapportare all'esercizio finanziario il periodo di percezione del

reddito. Donde erano notevoli le agevolazioni all'attività di

accertamento.

La commissione parlamentare chiamata a dare il suo parere sul

progetto di testo unico aveva rilevato che l'art. 18 della legge del

1951, in realtà, non colpiva il reddito effettivo, sia nella prima

tassazione, perché il problema di tecnica tributaria, che la legge

stessa aveva fatto sorgere, era stato risolto mediante l'accorgimento

di ragguagliare ad anno il reddito prodotto nel rateo del primo anno

solare, sia nel caso di cessazione, perché la norma contenuta

nell'articolo predetto non permetteva di determinare il reddito

dell'anno solare in cui avveniva la cessazione, essendo tale reddito

inutile ai fini della tassazione, dato che il contribuente non era

più soggetto di imposta per la intervenuta cessazione; il che spesso

era causa di facili forme di evasione legale. Eliminare questi

inconvenienti voleva dire, oltre che semplificare, portare ad una più

razionale organizzazione i servizi di accertamento e perfezionare le

disposizioni che ne concernevano l'attività; finalità tutte cui pure

il Governo doveva tendere, secondo la volontà della norma delegante.

3. - È esatto che, come osserva il Merenda, per l'espresso dettato

della norma di delegazione, nel testo unico non dovevano essere

comprese "le disposizioni in contrasto con i principi" contenuti nella

legge 11 gennaio 1951, n. 25, e nella legge 5 gennaio 1956, n. 1.

Senonché, mantenere i principi desumibili dalle leggi precedenti

non valeva mantenerne le norme. Quella delegante distingueva fra

disposizioni e principi; e faceva questa distinzione appunto perché

imponeva di rispettare, delle leggi sopraddette, soltanto le linee

sostanziali, non anche le norme che tendevano al sistema accolto,

senza costituirne elemento strutturale.

Non era cardine della legge 11 gennaio 1951, n. 25 (di cui quella 5

gennaio 1956, n. 1, è integrativa, com'è detto nella sua

intitolazione), la norma per la quale l'imposta doveva essere applicata

con riferimento all'anno finanziario e andava commisurata al reddito

conseguito nell'anno solare precedente. Ne era, invece, base

sostanziale il principio per cui il periodo di imposta andava

ravvicinato a quello di maturazione del reddito. Lo aveva affermato

la relazione di maggioranza, con la quale la quarta commissione

permanente della Camera dei Deputati aveva accompagnato all'Assemblea

il testo del progetto che poi divenne la legge del 1951; e già prima

la relazione ministeriale alla detta legge lo aveva fatto intendere

quando aveva osservato che, in un periodo di variazioni sensibili della

moneta, è sentita con particolare intensità l'esigenza di

quell'avvicinamento, e quando aveva rilevato che l'ordinamento

anteriore si risolveva in una sperequazione rispetto alle diverse

categorie di redditi, in relazione ai diversi metodi di accertamento e

di percezione dell'imposta, recando allo Stato il danno del ritardo

nell'adeguamento del gettito dei tributi diretti. Aveva avvertito,

altresì, la predetta relazione ministeriale che la norma per cui la

imposta è dovuta per l'esercizio finanziario ed è commisurata sui

redditi conseguiti nell'anno solare precedente, era un "passo" verso la

meta del ravvicinamento auspicato; il che vuol dire che la norma

ricordata avviava al conseguimento dei propositi che avevano ispirato

la riforma, ma non era suscettibile di realizzarsi. Doveva perciò

considerarsi un mezzo, non un limite dell'intento perequativo che il

ravvicinamento dei due periodi doveva attuare. E l'art. 3 T.U. 29

gennaio 1958, n. 645, denunciato dalla ordinanza della Commissione

distrettuale delle imposte di Pescara, che sostituì come periodo

d'imposta l'anno solare all'anno finanziario del bilancio statale, ha

costituito un ulteriore "passo" verso la realizzazione del disegno

prospettato dalla relazione ministeriale alla legge del 1951; vale a

dire, più che opporsi ai principi presupposti da questa legge, adeguò

gli strumenti tecnici della riforma ai suoi presupposti sostanziali,

per renderli meglio operanti e rafforzarne il valore, quindi, senza

negarli o sostituirli.

Così essendo, nessun limite posto al potere delegato risulta

infranto.

4. - L'avvocato Merenda obietta ancora, da un lato, che, per quanto

ampia possa essere la delegazione, essa, secondo la giurisprudenza di

questa Corte, non può intendersi data per innovare anche le norme

contenute nella legge delegante; e, dall'altro, che il mutamento del

periodo di imposta statuito con la legge delegata, mentre si oppone

allo scopo cui mirava la legge del 1951, di far coincidere il periodo

di imposta con quello del bilancio statale, conduce ad una iscrizione a

ruolo di valore provvisorio e a conguagli successivi, quindi a

complicazioni, non a semplificazioni, nell'attività di accertamento,

come, invece, esigeva la norma delegante.

Il primo rilievo non è però conferente quando, come nella specie,

la norma delegante consente, secondo quanto si è detto, una scelta di

mezzi nella cornice di un rigore limitato da principi sostanziali. In

tal caso non si potrà aver dubbi sulla legittimità delle disposizioni

della legge delegata che, rispettando questi principi, si adagia su

meccanismi meglio rispondenti alle necessità pratiche cui la norma

delegante impone di dare soddisfazione.

Il secondo rilievo non ha pregio, né per ciò che concerne

l'assunto contrasto fra l'art. 4 del testo unico e il principio di

riferimento al periodo di vigore del bilancio statale, né per quanto

riguarda l'assunta violazione del limite della semplificazione posto

dalla norma delegante.

Precisato, come si è fatto, che fine specifico della riforma del

1951 fu quello di avvicinare il periodo d'imposta a quello di

produzione del reddito, resta escluso che si sia voluto rendere

omogenei nel tempo il periodo d'imposta e quello dell'esercizio del

bilancio statale e rimane anzi assodato che la scelta del periodo di

durata di questo esercizio fu scelta di semplice modalità di

applicazione del suddetto principio di ravvicinamento.

D'altro canto, il principio dell'iscrizione provvisoria non è

ignoto alla legge 11 gennaio 1951, n. 25, che lo applica all'art. 3,

all'art. 19, all'art. 20, all'art. 46. La norma delegante, nel porre il

limite del rispetto dei principi accolti dalla legge di cui faceva

parte e da quella anteriore, ha, pertanto, valutato come non

contrastante al fine di semplificazione, che era nel compito del

Governo, la regola dell'iscrizione provvisoria; ed è a questa

constatazione che deve fermarsi l'indagine circa la legittimità

costituzionale degli artt. 3, 4 e 281 del T.U. del 1958, quando la si

prospetta, come nella specie, sotto il profilo della osservanza dei

vicoli posti nell'art. 76 della Costituzione. Peraltro, l'art. 46

della legge del 1951 ha contenuto di transizione identico a quello che

è oggetto dell'impugnato art. 281 del testo unico, il quale, anche

sotto questo profilo, risulta legittimato.

5. - Non è fondato, infine, opporre che l'iscrizione provvisoria

gravi il contribuente del dovere di anticipare il pagamento di un

imposta che potrebbe risultare in tutto o in parte non dovuta.

L'osservazione può riferirsi soltanto alle leggi del 1951 e del

1956, che contengono, come si è detto, il principio di iscrizione

provvisoria; ma nessuna disposizione di tali leggi è stata denunciata

per contrasto con norme della Costituzione.

Comunque, va rilevato che l'iscrizione provvisoria presuppone

sempre l'accertamento dell'esistenza di una obbligazione tributaria per

il periodo di competenza, e che l'adempimento di questa obbligazione

non ne risulta anticipato, perché trova ragione in un accertamento

che ha forza esecutoria come atto amministrativo, in modo da rendere

esigibile l'imposta anche se l'atto, essendo ancora suscettibile

d'impugnazione, non rivesta intanto il carattere dell'immutabilità.