Sentenza n. 315/1994

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 11, nono comma,

della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le

basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare

l'attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione

obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per riformare

il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari

pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di

amnistia per reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza

fiscale e del conto fiscale), promossi con ordinanza emessa il 1°

aprile 1993 dalla Commissione tributaria di primo grado di Ravenna

sul ricorso proposto da Costa Alberto ed altri contro l'Intendenza di

finanza di Ravenna, iscritta al n. 696 del registro ordinanze 1993 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 48, prima

serie speciale, dell'anno 1993; e con ordinanza emessa l'8 novembre

1993 dalla Commissione tributaria di primo grado di Salerno sui

ricorsi riuniti proposti da D'Apice Alfonso contro l'Intendenza di

finanza di Salerno, iscritta al n. 146 del registro ordinanze 1994 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 13, prima

serie speciale, dell'anno 1994;

Visti l'atto di costituzione di Costa Alberto ed altri e gli atti

di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 10 maggio 1994 il giudice relatore

Massimo Vari;

Uditi gli avvocati Augusto Fantozzi e Giuseppe Tinelli per Costa

Alberto ed altri e l'Avvocato dello Stato Carlo Bafile per il

Presidente del Consiglio dei ministri;

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza 1° aprile 1993 (R.O. n. 696 del 1993), la

Commissione tributaria di primo grado di Ravenna, nel giudizio

instaurato da Alberto Costa e altri contro l'Intendenza di finanza,

ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,

questione di legittimità costituzionale dell'art. 11, nono comma,

della legge 30 dicembre 1991, n. 413 che, per le somme percepite a

seguito di cessioni anche volontarie nel corso di procedimenti

espropriativi, fa retroagire l'imposizione tributaria sulle

plusvalenze agli atti e provvedimenti emessi successivamente al 31

dicembre 1988 e fino alla data di entrata in vigore della medesima

legge n. 413 del 1991.

Premette l'ordinanza che i ricorrenti, sottoposti - quali

proprietari di un terreno suscettibile, secondo le prescrizioni

urbanistiche, di sfruttamento edilizio - a procedura ablativa

avevano, in data 18 maggio 1989, consensualmente ceduto al Comune di

Lugo l'area di proprietà, accettando e percependo la relativa

indennità di esproprio. Intervenuta la norma qui censurata, essi

avevano dovuto indicare come plusvalenza, nella dichiarazione annuale

dei redditi per il 1991, la somma percepita, corrispondendo la

relativa imposta, della quale richiedevano, poi, il rimborso da parte

dell'amministrazione.

Ricordati i principi della giurisprudenza costituzionale in tema

di retroattività delle leggi tributarie, il giudice a quo osserva

che la norma denunciata assoggetta ad imposizione somme percepite in

epoca in cui risultavano non fiscalmente rilevanti, ponendo a base

del prelievo un fatto verificatosi nel passato, che ha esaurito i

suoi effetti economici e patrimoniali. Rilevato, altresì, che

l'indennità di esproprio, per il carattere riparatorio del

sacrificio patrimoniale sofferto, non può costituire elemento

rivelatore di capacità contributiva, quando il fatto si è

verificato in epoca antecedente al momento della imposizione fiscale,

si osserva poi che l'efficacia retroattiva della norma non è

sorretta da alcuna razionale presunzione che gli effetti economici

del valore realizzato permangano nella sfera patrimoniale del

soggetto, data anche la possibilità che lo stesso abbia disposto

della somma. E questo anche perché la configurazione, sul piano

fiscale, dell'indennità di esproprio come plusvalenza non era

prevedibile in epoca precedente all'entrata in vigore della norma di

cui si discute.

L'irragionevole trattamento riservato agli indennizzi sugli

espropri già percepiti e consumati in epoca antecedente l'entrata in

vigore della legge sarebbe, ad avviso del remittente, alla base

altresì della violazione dell'art. 3 della Costituzione.

2. - Con ordinanza dell'8 novembre 1993 (n. 146 del 1994) la

Commissione tributaria di primo grado di Salerno - in analogo

giudizio promosso da D'Apice Alfonso nei confronti dell'Intendenza di

finanza - ha sollevato, in riferimento all'art. 53 della

Costituzione, del pari questione di legittimità costituzionale del

predetto art. 11, nono comma, della legge n. 413 del 1991, nella

parte in cui prevede che le disposizioni di cui ai precedenti quinto,

sesto e settimo comma, si applicano alle somme percepite in

conseguenza di atti anche volontari o provvedimenti emessi

successivamente al 31 dicembre 1988 e fino alla data di entrata in

vigore della legge.

Rileva il giudice a quo che, alla luce della giurisprudenza

costituzionale, l'imposizione tributaria retroattiva può, in deroga

al principio dell'art. 11 delle disposizioni preliminari del codice

civile, considerarsi legittima quando la capacità contributiva sia

ancora attuale al momento dell'entrata in vigore della norma, per

modo che persista un collegamento effettivo fra la prestazione

imposta e il presupposto economico considerato, collegamento che deve

basarsi su presunzioni razionali; ovvero quando il fatto imponibile

fosse in precedenza colpito da altro tributo sostituito dal nuovo.

Alla stregua di tali principi, il remittente osserva che la

permanenza di una capacità contributiva corrispondente alla somma

percepita dal contribuente costituita dalla plusvalenza potrebbe

riguardare solo un breve periodo, al limite l'anno precedente

all'entrata in vigore della legge (1991), non senza, peraltro,

rilevare che all'imposta considerata non preesisteva altro tributo

riguardante il medesimo presupposto (né INVIM né tributo

personale).

3. - Nel primo giudizio si è costituita la parte privata,

depositando una memoria, nella quale, nel chiedere l'accoglimento

della questione, si osserva che:

l'ipotesi di sottoporre ad imposizione fattispecie già esaurite

è stata vista con sfavore già in sede di dibattito parlamentare,

tanto che la portata retroattiva, dal decennio originariamente

previsto nel disegno di legge, è stata ridotta al triennio;

la previsione di un termine triennale di retroattività

dell'imposizione non scongiura gli effetti distorsivi della medesima,

anche per l'impossibilità di una prova contraria da parte del

contribuente, diretta a dimostrare la non sussistenza nel proprio

patrimonio degli effetti economici connessi alla percezione

dell'indennità di esproprio;

appare dubbia la permanenza della capacità contributiva a

distanza di un triennio dalla percezione, dovendo ipotizzarsi o un

reinvestimento della somma percetta, con probabile duplicazione di

imposta, ovvero il consumo della somma stessa;

ammessa la possibilità di individuare nel patrimonio del

beneficiario la persistenza degli effetti dell'indennità, si darebbe

luogo, nell'ormai consolidato patrimonio del soggetto, ad una

tassazione, priva di ragionevolezza, su base patrimoniale, limitata,

peraltro, soltanto ad alcune componenti del patrimonio stesso.

4. - In entrambi i giudizi è intervenuto il Presidente del

Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura

generale dello Stato, che ha chiesto che la questione venga

dichiarata infondata.

Secondo l'Avvocatura, per poter ritenere violato l'art. 53 della

Costituzione occorrerebbe un profondo distacco temporale tra

presupposto dell'imposizione e momento impositivo. Rilevato che il

periodo di retroattività si riduce ulteriormente, dal momento che

gli atti e i provvedimenti che danno titolo alle somme sono in via

pratica emessi in data successiva al 31 dicembre 1988 e rilevata,

altresì, la modestia della imposizione fiscale operata, si osserva

che il recupero alla tassazione delle plusvalenze realizzate nel

breve periodo anteriore alla legge attenua quella disuguaglianza, tra

il prima e il dopo, che si determina, alla fine dell'anno 1991,

quando la condizione delle aree edificabili è divenuta

particolarmente gravosa, a causa di una serie di disposizioni innovative oltre a quella di cui si discute. Considerato in diritto

1. - I giudizi in epigrafe vanno riuniti per essere decisi con

un'unica sentenza.

2. - La Corte è chiamata a giudicare della legittimità

costituzionale dell'art. 11, nono comma, della legge 30 dicembre

1991, n. 413, che estende le disposizioni sulla tassazione delle

plusvalenze conseguite in occasione di procedimenti ablatori ovvero a

seguito di cessioni volontarie di aree nel corso dei procedimenti

stessi, alle "somme percepite in occasione di atti anche volontari o

provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre 1988 e fino alla

data di entrata in vigore della legge".

Ad avviso di entrambi i giudici remittenti, la norma

confliggerebbe con l'art. 53 della Costituzione, in quanto

assoggetterebbe ad imposizione tributaria situazioni già esaurite,

risultando spezzato il rapporto tra capacità contributiva e

imposizione.

Secondo la sola Commissione tributaria di primo grado di Ravenna

sussisterebbe, inoltre, violazione dell'art. 3 della Costituzione,

per l'irragionevole trattamento riservato agli indennizzi sugli

espropri già percepiti e consumati in epoca antecedente all'entrata

in vigore della legge.

3. - Prima di passare all'esame del merito, la Corte ritiene

opportuno premettere brevi cenni sul contesto normativo nell'ambito

del quale la questione viene a collocarsi.

L'art. 11, primo comma, lettera f), della legge 31 dicembre 1991,

n. 413, modificando l'art. 81, primo comma, lettera b) del d.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917 (contenente il testo unico delle imposte sui

redditi) dispone la tassabilità - accanto alle plusvalenze

realizzate mediante cessione a titolo oneroso dei beni immobili

acquistati o costruiti da non più di cinque anni, salvo talune

eccezioni - delle "plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a

titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria,

secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione".

Lo stesso art. 11 stabilisce, al quinto comma, che le disposizioni

del predetto art. 81, primo comma, lettera b), ultima parte, si

applicano anche alle plusvalenze conseguenti alla percezione, da

parte di soggetti che non esercitano imprese commerciali, di

indennità di esproprio o di somme a seguito di cessioni volontarie

nel corso di procedimenti espropriativi nonché di somme comunque

dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad

occupazioni d'urgenza divenute illegittime, relativamente a terreni,

destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all'interno

delle zone omogenee di tipo A, B, C, D, di cui al decreto

ministeriale 2 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici,

ovvero ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e

popolare di cui alla legge 18 aprile 1962, n. 167, e successive

modificazioni.

Allo stesso regime d'imposizione, proprio dei "redditi diversi",

sono ricondotte, per effetto del sesto comma del medesimo art. 11, le

indennità di occupazione e gli interessi comunque dovuti sulle somme

sopra menzionate, mentre il successivo settimo comma definisce le

modalità di tassazione dei redditi di cui trattasi.

Infine, la disposizione denunciata, vale a dire il nono comma del

predetto art. 11, fa retroagire il nuovo regime impositivo,

ricomprendendovi anche le somme percepite in conseguenza di atti

anche volontari o provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre

1988 e fino alla data di entrata in vigore della legge, se

l'incremento di valore non è stato assoggettato all'INVIM.

4. - Passando al merito delle questioni, è da ricordare, a

proposito del lamentato contrasto della norma con l'art. 53 della

Costituzione, che questa Corte ha affermato ripetutamente che una

legge tributaria retroattiva non comporta di per sé violazione del

principio della capacità contributiva, occorrendo, invece,

verificare, di volta in volta, se la legge stessa, nell'assumere a

presupposto della prestazione un fatto o una situazione passati,

abbia spezzato il rapporto che deve sussistere tra imposizione e

capacità stessa, violando così il precetto costituzionale sopra

richiamato.

Alla stregua di detto principio, la questione sollevata con le

ordinanze in epigrafe va dichiarata infondata.

Si deve, infatti, ritenere che le descritte innovazioni

introdotte, sul piano legislativo, con l'art. 11 della legge 30

dicembre 1991, n. 413, valgano a completare un quadro ordinatore

generale già desumibile dall'art. 81 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.

917, il quale sotto il capo VII dedicato ai "redditi diversi", aveva

considerato come cespiti tassabili tra le plusvalenze - da intendere

come incremento del valore di scambio di un bene fra il momento in

cui esso entra nel patrimonio del soggetto e quello in cui ne esce -

quelle realizzate a seguito di lottizzazione di terreni o di

esecuzione di opere intese a renderli edificabili, con successiva

vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici, come pure

quelle realizzate, salvo alcune eccezioni, mediante cessione a titolo

oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque

anni.

In questo quadro, l'assoggettamento ad imposizione fiscale anche

delle plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni suscettibili di

utilizzazione edificatoria, secondo gli strumenti urbanistici, giusta

la nuova ipotesi di cui all'art. 11, primo comma, lettera f) della

legge n. 413 del 1991, come pure quella, sicuramente connessa, sotto

il profilo concettuale, alla prima, delle plusvalenze derivanti da

indennità di esproprio o da corrispettivi da cessione volontaria nel

corso di procedimenti ablatori, ulteriormente addotta dal quinto

comma dell'art. 11 della predetta legge, vale a determinare una più

compiuta, più rigorosa, disciplina della materia, con la previsione

di nuove fattispecie, sostanzialmente riconducibili alla medesima ratio di quelle già disciplinate.

In sostanza la norma impugnata configura in maniera più

esauriente l'ambito della disciplina di cui trattasi, accogliendo,

per quel che concerne più specificamente la questione qui in esame,

un orientamento, emerso talora nei dibattiti in materia, secondo il

quale i trasferimenti onerosi coattivi all'esito di procedimenti

posti in essere dalla pubblica amministrazione potevano già in

passato farsi rientrare nella disciplina delle plusvalenze connesse

alla cessione di immobili.

È dato così rinvenire, nella vicenda normativa in esame, un

elemento di prevedibilità dell'imposta che questa Corte, altre

volte, ha reputato significativo sotto il profilo della permanenza

della capacità contributiva e che, pertanto, è da considerarsi

rilevante per giudicare della conformità all'art. 53 della

Costituzione della retroattività conferita dall'art. 11, nono comma,

della legge n. 413 del 1991, alla norma sulla tassazione delle

plusvalenze derivanti dalla cessione volontaria di terreni sottoposti

ad espropriazione, specie se si tiene conto del breve lasso di tempo

entro il quale tale retroattività è destinata ad operare.

D'altro canto, la Corte non ritiene che, in senso contrario a

quanto testé osservato, possa valere l'argomento della mancanza di

una facoltà di prova da parte del contribuente circa la sorte che,

nel frattempo, possano aver subito le plusvalenze in termini di

reimpiego o di consumo. Come si è già avuta occasione di precisare,

il principio sancito nel primo comma dell'art. 53 della Costituzione

ha carattere oggettivo, perché si riferisce ad indici rivelatori di

ricchezza e non già a stati soggettivi del contribuente (sentenza n.

143 del 1982). Ne consegue che, se la capacità contributiva è da

intendere come attitudine ad eseguire la prestazione imposta,

correlata non già alla concreta situazione del singolo contribuente,

bensì al presupposto economico al quale l'obbligazione è collegata,

non può non essere indifferente la sorte che possano aver subito

medio tempore i ricavi conseguiti. Difatti, la prova che

eventualmente venisse fornita dal contribuente circa la non più

presente disponibilità in concreto della somma realizzata, a causa

dell'avvenuto consumo o del reimpiego, non servirebbe certo a

dimostrare la mancanza di quella capacità contributiva che è

legittimamente presunta in relazione al fatto in sé della percezione

della somma.

Le stesse considerazioni sopra esposte, nel momento in cui

escludono la menzionata lesione dell'art. 53 della Costituzione,

portano a ritenere non fondata l'altra censura sollevata dalla

Commissione tributaria di primo grado di Ravenna, in riferimento

all'art. 3 della Costituzione, sotto il profilo dell'irragionevolezza

del trattamento riservato alle plusvalenze percepite e consumate in

epoca antecedente all'entrata in vigore della legge, non risultando

addotti, da questo punto di vista, profili argomentativi diversi od

ulteriori rispetto a quelli sopra esaminati.