Sentenza n. 328/2002

ha pronunciato la seguente Sentenza nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 82, comma 2, del

decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), promossi

con ordinanze emesse il 13 febbraio 2001 dalla Commissione tributaria

provinciale di Cuneo ed il 10 aprile 2000 dalla Commissione

tributaria regionale di Bologna, e nel giudizio di legittimità

costituzionale degli artt. 82 e 108 del decreto del Presidente della

Repubblica n. 917 del 1986, promosso con ordinanza emessa il 2 maggio

2001 dalla Commissione tributaria provinciale di Forlì,

rispettivamente iscritte ai numeri 280, 284 e 806 del registro

ordinanze 2001 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

numeri 17 e 41, 1ª serie speciale, dell'anno 2001.

Visti gli atti di costituzione di Fiocchi Pier Paolo ed altro e

della Casa di Riposo Pietro Zangheri di Forlì nonché gli atti di

intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 7 maggio 2002 il giudice relatore

Annibale Marini;

Uditi gli avvocati Massimo Turchi per Fiocchi Pier Paolo ed

altro, Giancarlo Fanzini per la Casa di Riposo Pietro Zangheri di

Forlì e l'avvocato dello Stato Giancarlo Mandò per il Presidente

del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza del 13 febbraio 2001, la Commissione

tributaria provinciale di Cuneo, nel corso di un giudizio di

impugnazione di avvisi di accertamento emessi dall'Ufficio Imposte

dirette di Cuneo, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53

della Costituzione, questione di legittimità costituzionale

dell'art. 82, comma 2, secondo (recte: ultimo) periodo, del decreto

del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), come

modificato dall'art. 11, comma 1, lettera g), della legge 30 dicembre

1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per

razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento;

disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili

delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la

definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al

Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati

tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto

fiscale), nella parte in cui non prevede - ai fini della tassazione

delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di

terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria - che anche il

valore di acquisto dei terreni pervenuti al contribuente per effetto

di successione o donazione sia rivalutato in base alla variazione

dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed

impiegati, così come previsto per i terreni acquistati a titolo

oneroso.

Ad avviso del rimettente la norma censurata determinerebbe, in

sostanza, una irragionevole disparità di trattamento fiscale, non

sanabile in via interpretativa, fra situazioni rappresentative di

identica capacità contributiva.

2. - È intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dalla Avvocatura generale dello

Stato, concludendo per la inammissibilità o l'infondatezza della

questione.

In via preliminare, l'Avvocatura eccepisce la mancanza di una

adeguata motivazione in ordine alla rilevanza della questione.

Nel merito, la disciplina prevista dalla norma censurata sarebbe

frutto - secondo la difesa della parte pubblica - di una non

irragionevole scelta discrezionale del legislatore, giustificata

dalle diverse caratteristiche delle situazioni messe a confronto. Nel

caso di beni pervenuti a titolo gratuito, infatti, l'insussistenza di

un esborso da parte dell'acquirente giustificherebbe, in base a

valutazioni di ordine politico, sociale ed economico rimesse appunto

alla discrezionalità del legislatore, la mancata adozione di

meccanismi correttivi dei fattori inflattivi.

3. - Con ordinanza del 10 aprile 2000, la Commissione tributaria

regionale di Bologna - nel corso di un giudizio avente ad oggetto la

ripetizione di imposta ILOR corrisposta sulla plusvalenza scaturente

dalla cessione di area suscettibile di utilizzazione edificatoria,

acquistata per successione ereditaria - ha, sotto diversi profili,

sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,

questione di legittimità costituzionale dell'intero comma 2

dell'art. 82 del d.P.R. n. 917 del 1986, come modificato

dall'art. 11, comma 1, lettera g), della legge n. 413 del 1991.

Ad avviso del rimettente, la norma impugnata contrasterebbe, in

primo luogo, con gli indicati parametri costituzionali per il fatto

stesso di prevedere, per un medesimo presupposto di imposta (la

plusvalenza conseguente alla cessione a titolo oneroso di aree

fabbricabili), ben cinque diversi criteri per la determinazione del

valore iniziale del terreno.

Priva di qualsiasi giustificazione, in particolare, sarebbe la

previsione di una diversa disciplina per le ipotesi di cessione di

area edificabile, acquistata a titolo gratuito, a seconda che questa

sia anteriore ovvero successiva all'inizio della lottizzazione o

all'inizio della esecuzione delle opere edili, con fissazione, solo

nella seconda ipotesi, del valore iniziale dell'area al momento di

inizio delle indicate attività invece che a quello di acquisto.

Secondo il rimettente si riserverebbe in tal modo, del tutto

irragionevolmente, un trattamento fiscale più vantaggioso ad una

condotta - quella dell'acquirente a titolo gratuito che proceda a

lottizzazione - caratterizzata da un intento speculativo assente

invece nell'altra ipotesi.

Anche la Commissione tributaria regionale di Bologna - così come

la Commissione tributaria provinciale di Cuneo - ritiene poi in

contrasto con gli indicati parametri costituzionali la disparità di

trattamento tra acquirenti a titolo oneroso e acquirenti a titolo

gratuito quanto alla rivalutazione del prezzo di acquisto,

riconosciuta ai primi ma non ai secondi, e più in generale prospetta

come lesiva dell'art. 53 della Costituzione la sottoposizione a

tassazione di plusvalenze fittizie in quanto frutto, in massima

parte, della inflazione monetaria e ciò in presenza di meccanismi

predisposti, in analoghe ipotesi, dal legislatore per attenuare

l'effetto di tale fenomeno.

4. - Si sono costituite le parti private nel giudizio a quo,

Fiocchi Pier Paolo e Fiocchi Roberto, svolgendo - a sostegno della

declaratoria di illegittimità costituzionale della norma - argomenti

analoghi a quelli contenuti nella ordinanza di rimessione.

5. - È intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dalla Avvocatura generale dello

Stato, che ha concluso per la infondatezza della questione.

Ribaditi, quanto al profilo di illegittimità già prospettato

dalla Commissione tributaria provinciale di Cuneo, gli argomenti

svolti in quella sede, l'Avvocatura osserva - riguardo alla

denunciata disparità di trattamento connessa all'essere o meno

iniziata la lottizzazione o l'edificazione - che le due fattispecie,

corrispondendo ad ipotesi del tutto distinte, sarebbero dal

rimettente impropriamente poste a confronto: la prima riguarderebbe,

infatti, le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di

terreni o la realizzazione di opere intese a renderli edificabili e

la successiva vendita del terreno e degli edifici, mentre la seconda

avrebbe ad oggetto le plusvalenze realizzate mediante la sola

alienazione a titolo oneroso di terreni suscettibili di destinazione

edificatoria, senza che su di essi vi sia stato alcun intervento.

Tenuto conto di ciò il legislatore avrebbe dunque, non

irragionevolmente, considerato, ai fini della tassazione, l'impegno

economico e di energie profuso, nel primo caso, dal contribuente per

la lottizzazione del fondo, assumendo dunque quale valore iniziale

del fondo il "valore normale" alla data di inizio della lottizzazione

o delle opere.

6. - Nel corso di un giudizio relativo ad un accertamento

tributario impugnato da una Istituzione pubblica di assistenza e

beneficenza (IPAB), la Commissione tributaria provinciale di Forlì,

con ordinanza del 2 maggio 2001, ha sollevato, in riferimento questa

volta agli artt. 2, 3, 11 e 53 della Costituzione, questione di

legittimità costituzionale dell'art. 82 del d.P.R. n. 917 del 1986

(nel testo attualmente vigente), anche in combinato disposto con il

successivo art. 108.

Il rimettente dubita, in primo luogo, della costituzionalità

della intera norma (recte: dell'intero comma 2) in relazione agli

artt. 3 e 53 della Costituzione, in quanto prevede criteri di

determinazione dell'imponibile diversi, e con diversa incidenza

economica, per manifestazioni di ricchezza sostanzialmente identiche.

Come la Commissione tributaria di Cuneo e quella di Bologna,

anche la Commissione tributaria di Forlì censura poi la stessa norma

nella parte in cui, in caso di cessione di fondi a destinazione

edificatoria, non prevede la possibilità di rivalutare il valore

iniziale del fondo ove lo stesso sia pervenuto al cedente a titolo

gratuito, mentre un ulteriore profilo di incostituzionalità è, in

via generale, ravvisato nella mancata previsione di "correttivi volti

ad ovviare alle conseguenze delle variazioni del metro monetario

nella formazione di plusvalenze di lungo periodo".

Il medesimo rimettente - sul presupposto che l'assoggettamento ad

imposta degli incrementi disciplinati dagli artt. 81 e 82 del d.P.R.

citato sia fondato sul loro carattere speculativo - dubita altresì

della legittimità costituzionale del combinato disposto degli

artt. 82 e 108 dello stesso d.P.R., in quanto comporterebbe,

irragionevolmente, il prelievo fiscale anche su cespiti patrimoniali

di istituzioni di beneficenza, prive di scopo di lucro.

Assoggettando a tassazione i ricavi delle IPAB, destinati a scopi

solidaristici, le stesse norme si porrebbero infine in contrasto con

gli artt. 2 e 11 della Costituzione, anche in riferimento al

principio di sussidiarietà (che si afferma ora recepito dal trattato

di Amsterdam) delle erogazioni assistenziali di tali istituzioni

rispetto a quelle realizzate con l'impiego di risorse pubbliche.

7. - È intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dalla Avvocatura generale dello

Stato, il quale ha concluso per la infondatezza di tutte le questioni

sollevate.

La difesa pubblica, ribadite le argomentazioni già svolte in

relazione alle analoghe censure di incostituzionalità formulate dai

precedenti rimettenti, osserva, quanto ai profili dedotti con

riferimento al combinato disposto degli artt. 82 e 108 del d.P.R.

n. 917 del 1986, che, al di là del riferimento assolutamente

generico al principio di sussidiarietà, la tassazione delle

plusvalenze realizzate attraverso la vendita di terreni aventi

destinazione edificatoria prescinde dalle finalità speculative del

percettore: di modo che non sarebbe affatto irragionevole la

tassazione di un siffatto cespite reddituale anche in capo a soggetti

che non perseguano siffatte finalità.

8. - Si è costituita in giudizio la IPAB "Casa di Riposo Pietro

Zangheri", sostanzialmente aderendo alle argomentazioni svolte dal

rimettente.

9. - Nella imminenza della udienza pubblica sia la Avvocatura

generale dello Stato che la difesa della IPAB "Casa di Riposo Pietro

Zangheri" hanno depositato memorie illustrative, insistendo

nell'accoglimento delle rispettive conclusioni. Considerato in diritto

1. - Stante la evidente connessione delle questioni sottoposte

alla Corte, tutte concernenti, sia pure sotto profili non sempre

coincidenti, la medesima norma, i giudizi vanno riuniti per essere

congiuntamente decisi.

2. - Va preliminarmente dichiarata l'inammissibilità della

questione di legittimità costituzionale dell'art. 82, comma 2, del

decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), come

modificato dall'art. 11, comma 1, lettera g), della legge 30 dicembre

1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per

razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento;

disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili

delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la

definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al

Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati

tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto

fiscale), sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della

Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Forlì,

riguardo alla previsione di criteri di determinazione dell'imponibile

- ai fini della tassazione delle plusvalenze realizzate in occasione

della cessione di terreni edificabili - diversi e con diversa

incidenza economica per fattispecie costituenti - ad avviso del

rimettente - "manifestazioni di ricchezza sostanzialmente identiche".

Il rimettente, infatti, non censura in sé l'imposizione sulle

plusvalenze di cui si tratta, ma solamente la diversificazione dei

criteri di determinazione dell'imponibile, chiedendo che la Corte

riformuli i suddetti criteri, onde ricondurli alla, asseritamente

violata, conformità al principio di ragionevolezza e di capacità

contributiva. Ma un siffatto intervento, consistendo nella adozione

di scelte di carattere legislativo, è sottratto a questa Corte.

3. - Parimenti inammissibile è la questione sollevata, in

riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla Commissione

tributaria regionale di Bologna, riguardo alla stessa norma, nella

parte in cui assoggetta ad un diverso trattamento tributario le

plusvalenze realizzate dagli acquirenti a titolo gratuito, a seconda

che costoro cedano i terreni prima o dopo l'inizio della

lottizzazione o della realizzazione di opere volte a rendere i

terreni stessi edificabili, assumendo, solo nel secondo caso, come

valore iniziale il valore normale del terreno alla data di inizio

della lottizzazione o delle opere.

A prescindere, infatti, dalla diversa ratio che presiede alla

tassazione delle due ipotesi di plusvalenza (l'una derivante

esclusivamente dalla intervenuta destinazione edificatoria del

terreno, l'altra dalla lottizzazione o comunque dalla realizzazione

di opere), è sufficiente osservare che nel primo caso, non essendovi

lottizzazione o attività edificatoria, non sarebbe possibile, se non

attraverso scelte legislative che la Corte non può compiere,

ancorare il valore iniziale del bene ad un momento diverso da quello

dell'acquisto.

4. - La Commissione tributaria regionale di Bologna e quella

provinciale di Forlì dubitano, sia pure con diversa formulazione, la

prima in riferimento al solo art. 53 della Costituzione, la seconda

anche in riferimento all'art. 3, della legittimità costituzionale

dell'art. 82, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, nella parte in

cui, non contenendo correttivi volti ad ovviare alle conseguenze

delle variazioni del potere di acquisto della moneta, determinerebbe

la sottoposizione a tassazione di plusvalenze fittizie, specie di

lungo periodo, in quanto frutto, in massima parte, di inflazione.

La censura, nei termini in cui è formulata, non è fondata.

L'apprezzamento della incidenza nel campo tributario della

svalutazione monetaria è rimesso, infatti, come la giurisprudenza di

questa Corte ha già affermato, alla discrezionalità del

legislatore, risultando, di conseguenza, insindacabile in questa

sede, col solo limite della irragionevolezza e manifesta

arbitrarietà, la disciplina normativa dei presupposti e dei criteri

di applicazione del tributo, in relazione agli effetti della

svalutazione della moneta (cfr. sentenza n. 126 del 1979), non

potendo, di regola, dirsi violato il principio di capacità

contributiva per il solo fatto che la fluttuazione del valore della

moneta modifichi gli effetti della applicazione di un'imposta (cfr.

sentenza n. 346 del 1999).

5. - La sola Commissione tributaria provinciale di Forlì dubita,

in riferimento agli art. 2, 3, 11 e 53 della Costituzione, della

legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 82 e

108 del d.P.R. n. 917 del 1986, nella parte in cui assoggetta a

tassazione le plusvalenze derivanti dalla alienazione di terreni a

destinazione edificatoria anche ove esse siano realizzate attraverso

la cessione di beni patrimoniali delle IPAB, istituzioni prive di

scopo di lucro, i cui cespiti sono destinati ad attività

assistenziali, sussidiarie rispetto a quelle realizzate con l'impiego

di risorse pubbliche.

La questione, formulata peraltro in maniera assai confusa, con il

generico richiamo ad inconferenti principi comunitari (il riferimento

al principio di sussidiarietà di cui al trattato di Amsterdam sembra

richiamare l'art. 5 del trattato che istituisce la Comunità

economica europea, firmato il 25 marzo 1957, come modificato

dall'art. G,B. par. 5, del trattato sull'Unione europea, firmato il

7 febbraio 1992, reso esecutivo con legge 3 novembre 1992, n. 454, il

quale ha, però, tutt'altro ambito applicativo che non i rapporti fra

istituzioni interne dei singoli Stati membri), non è fondata in

quanto, trascurando di considerare la giurisprudenza di questa Corte

formatasi sul punto (cfr. la sentenza n. 171 del 2001 e l'ordinanza

n. 109 del 2002), muove dall'erroneo presupposto che la tassazione

delle plusvalenze previste dalla lettera b) dell'art. 81 del d.P.R.

n. 917 del 1986 si fondi sulla loro natura speculativa.

6. - L'ultima censura, sollevata, con riferimento agli artt. 3 e

53 della Costituzione, da tutti e tre i rimettenti, riguarda

l'art. 82, comma 2, ultimo periodo, del d.P.R. n. 917 del 1986, nella

parte in cui non prevede - ai fini della tassazione delle plusvalenze

realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili

di utilizzazione edificatoria - che anche il valore di acquisto dei

terreni pervenuti al contribuente per effetto di successione o

donazione sia rivalutato in base alla variazione dell'indice dei

prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, così come

previsto per i terreni acquistati a titolo oneroso.

6.1. - Va, preliminarmente, disattesa la eccezione di

inammissibilità della questione per difetto di motivazione sulla

rilevanza, sollevata dalla Avvocatura dello Stato limitatamente alla

ordinanza emessa dalla Commissione tributaria di Cuneo.

Diversamente, infatti, da quanto sostenuto dalla difesa pubblica,

l'ordinanza, chiarendo che il giudizio a quo concerne la impugnativa

di avvisi di accertamento di maggior imposta ILOR derivante dal

mancato riconoscimento, ai fini del calcolo della plusvalenza

realizzata, della "rivalutazione ISTAT" sul valore iniziale di alcuni

terreni a destinazione edificatoria, ricevuti in eredità e quindi

alienati, ha, sinteticamente ma in maniera adeguata, motivato la

rilevanza della questione nell'ambito del giudizio a quo.

6.2. - Nel merito la questione è fondata.

Il legislatore, nel prevedere che "il costo dei terreni

suscettibili di utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del

comma 1 dell'articolo 81 (del d.P.R. n. 917 del 1986) è costituito

dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente,

rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo

per le famiglie di operai e impiegati [...]", ha accolto,

limitatamente alla tassazione delle plusvalenze realizzate mediante

cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione

edificatoria, un criterio di determinazione della base imponibile

costituito dalla differenza tra i corrispettivi della cessione

percepiti nel periodo di imposta, al netto dell'INVIM, ed il prezzo

di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente e rivalutato

sulla base degli indici Istat. Dove è evidente che la rivalutazione

del prezzo iniziale, disposta da tale norma, costituisce una scelta

del legislatore intesa a neutralizzare, ai fini della tassazione

delle plusvalenze de quibus, gli effetti dell'inflazione monetaria.

Ed è proprio siffatta scelta che viene, poi, contraddetta, del

tutto ingiustificatamente, dalla norma impugnata, limitatamente alle

sole plusvalenze riferibili agli acquisti a titolo gratuito, per le

quali, invece, l'esigenza di purgare gli effetti inflazionistici si

pone negli stessi termini delle altre plusvalenze.

La violazione del principio di eguaglianza e di quello di

ragionevolezza che si viene così a determinare va, pertanto,

eliminata attraverso una pronuncia di incostituzionalità

dell'art. 82, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986 nella parte in cui,

per gli acquisti a titolo gratuito, non stabilisce ai fini delle

determinazione della base di calcolo delle plusvalenze ivi riguardate

una rivalutazione del valore iniziale di acquisto del bene analoga a

quella disposta per l'ipotesi, del tutto omogenea, degli acquisti a

titolo oneroso.