Sentenza n. 336/1998

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale del combinato disposto

degli artt. 20 e 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al

Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n.

413), e 10 del d.P.R. 28 novembre 1980, n. 787 (Norme sulle

competenze, sulle attribuzioni e sul personale dei centri di servizio

del Ministero delle finanze e disposizioni integrative e correttive

dei decreti del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636,

29 settembre 1973, numeri 600 e 602), promosso con ordinanza emessa

il 26 ottobre 1996 dalla Commissione tributaria provinciale di

Novara, sul ricorso proposto dalla Fondazione OMAR contro il Centro

di servizio delle imposte dirette di Torino, iscritta al n. 550 del

registro ordinanze 1997 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 37, prima serie speciale, dell'anno 1997.

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 3 giugno 1998 il giudice

relatore Massimo Vari.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un giudizio, su ricorso proposto dalla Fondazione

Omar, notificato il 27 luglio 1996 a mezzo del servizio postale al

Centro di servizio delle imposte dirette di Torino, avverso

l'iscrizione nei ruoli per IRPEG a saldo, oltre soprattasse ed

interessi - emessi a seguito dell'esame della dichiarazione dei

redditi dell'anno 1991 e contestati per asserita tardività

dell'iscrizione medesima, nonché erroneità dei calcoli effettuati

per la liquidazione del tributo, con richiesta contestuale della

sospensione dell'esecuzione - la Commissione tributaria provinciale

di Novara, con ordinanza del 26 ottobre 1996 (r.o. n. 550 del 1997),

ha sollevato questione di legittimità costituzionale del combinato

disposto degli artt. 20 e 47 del decreto legislativo 31 dicembre

1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione

della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30

dicembre 1991, n. 413), nonché dell'art. 10 del d.P.R. 28 novembre

1980, n. 787 (Norme sulle competenze, sulle attribuzioni e sul

personale dei centri di servizio del Ministero delle finanze e

disposizioni integrative e correttive dei decreti del Presidente

della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636, 29 settembre 1973, numeri

600 e 602), "nella parte in cui non consentono, neppure quando il

contribuente richieda alla commissione tributaria competente la

sospensione cautelare dell'atto, di depositare validamente la copia

del ricorso e di instaurare il contraddittorio prima della scadenza

del termine semestrale di cui al menzionato art. 10". Onde

l'impossibilità per l'interessato, di ottenere in sede

giurisdizionale, durante tale periodo di tempo, la sospensione

cautelare dell'atto.

2. - Il giudice rimettente - premesso che il ricorso in questione

era stato depositato presso la segreteria della commissione adita il

7 agosto 1996, prima, quindi, che maturasse il termine dilatorio

semestrale, alla scadenza del quale l'art. 10 citato, tuttora vigente

per espressa riserva formulata nell'art. 21 (recte: art. 20), comma

3, del decreto legislativo n. 546 del 1992, subordina la

ricevibilità dei ricorsi giurisdizionali avverso i ruoli dei centri

di servizio e le relative cartelle di pagamento - rileva che, nel

caso di specie, il Collegio dovrebbe dichiarare irricevibile il

ricorso e al tempo stesso improcedibile l'istanza di sospensione.

E ciò in quanto la disciplina vigente condiziona la esperibilità

del procedimento cautelare di cui all'art. 47 del decreto legislativo

n. 546 del 1992 "ad una valida instaurazione del contraddittorio

relativo al procedimento sul merito dell'atto del quale si invoca la

sospensione", come si desume dal citato art. 47, comma 1, che

richiede l'osservanza delle disposizioni di cui all'art. 22, dettate

in materia di costituzione in giudizio del ricorrente. Né, d'altro

canto, potrebbe consentirsi a quest'ultimo di ottenere la sospensione

dell'atto prima di una efficace costituzione in giudizio, pena la

vanificazione dell'esplicita disposizione del sesto comma del

ripetuto art. 47, per il quale, nei casi di sospensione dell'atto

impugnato, la trattazione deve essere fissata entro novanta giorni;

con il rischio, inoltre, che, ove la costituzione per il giudizio di

merito venga ritardata o del tutto omessa, l'atto rimanga sospeso

cautelarmente sine die.

3. - Ritiene, tuttavia, il giudice a quo che la menzionata

normativa violi l'art. 3 della Costituzione, posto che le

disposizioni vigenti riconoscono, in via generale, per tutte le

materie riservate alla giurisdizione tributaria, l'esperibilità

immediata della richiesta di sospensione cautelare, in sede

giurisdizionale, dell'atto impugnato, impraticabile solo nel caso di

iscrizione a ruolo disposta dai centri di servizio, nei cui confronti

la parte, per tutto il periodo di pendenza del termine dilatorio in

questione, non può instaurare un valido rapporto processuale di

impugnazione, depositando presso la Commissione tributaria copia del

ricorso presentato all'ufficio.

Secondo l'ordinanza una tale discriminazione (rilevante a

prescindere dall'entità della somma in contestazione nel caso

concreto) sarebbe assolutamente irrazionale e contraria al principio

di uguaglianza, risultando tanto più inaccettabile in una materia

così delicata, come quella della tutela giurisdizionale delle

posizioni giuridiche soggettive direttamente garantite dall'art. 24

della Costituzione, posto che, nel caso dei ruoli emessi dai centri

di servizio con la procedura ex art. 7 del d.P.R. n. 787 del 1980,

non sussiste alcuna particolare motivazione che giustifichi un

trattamento diverso da quello generalmente previsto per tutte la

altre imposte ed anche per le stesse imposte dirette, nel caso in cui

l'accertamento sia compiuto dal competente ufficio delle imposte

anziché dal centro di servizio.

4. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, che ha

concluso per la non fondatezza della questione.

La difesa erariale osserva che, come si desume dal terzo comma

dell'art. 20 del d.P.R. n. 546 del 1992, la proposizione del ricorso

avverso i ruoli di riscossione formati dal centro di servizio delle

imposte dirette, in esito alla liquidazione dei tributi e al

controllo dei versamenti effettuati, resta disciplinata, pur dopo la

più recente riforma del contenzioso tributario, dall'art. 10 del

d.P.R. 28 novembre 1980, n. 787, che delinea un procedimento

speciale, essenzialmente preordinato (in particolare, attraverso la

prescritta moratoria per il deposito del ricorso e la connessa

dilazione della incardinazione del giudizio) ad attribuire al

suddetto centro un congruo spazio temporale per l'esame - in via

amministrativa - della fondatezza delle doglianze del ricorrente, il

rimborso di quanto eventualmente pagato o - come ulteriore esito

possibile - la sospensione della riscossione.

L'Avvocatura ritiene, pertanto, non fondata la censura di asserita

disparità di trattamento, tenuto conto della palese diversità delle

situazioni a confronto, con particolare riferimento alla circostanza

che la pretesa creditoria del fisco, oltre a concernere, per solito,

somme di modesto importo, rispetto alle quali sarebbe oltremodo arduo

configurare il pericolo del "danno grave ed irreparabile" di cui

all'art. 47 del decreto legislativo n. 546 del 1992, si basa sulla

stessa dichiarazione del contribuente, sia pure emendata dagli errori

materiali e dai vizi. Considerato in diritto

1. - Con l'ordinanza in epigrafe la Commissione tributaria

provinciale di Novara ha sollevato questione di legittimità

costituzionale del combinato disposto degli artt. 20 e 47 del decreto

legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo

tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art.

30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), nonché dell'art. 10 del

d.P.R. 28 novembre 1980, n. 787 (Norme sulle competenze, sulle

attribuzioni e sul personale dei centri di servizio del Ministero

delle finanze e disposizioni integrative e correttive dei decreti del

Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636, 29 settembre

1973, numeri 600 e 602), nella parte in cui non consentono, neppure

quando il contribuente richieda alla commissione tributaria

competente la sospensione cautelare dell'atto impugnato, di

depositare validamente la copia del ricorso avverso le iscrizioni a

ruolo operate dal centro di servizio, instaurando il rapporto

processuale prima della scadenza del termine semestrale, di cui al

menzionato art. 10 del predetto d.P.R. n. 787 del 1980. Disciplina,

questa, che impedisce all'interessato, durante tale periodo di tempo,

di ottenere in sede giurisdizionale la sospensione cautelare

dell'atto.

L'ordinanza, nel rilevare che le disposizioni vigenti contemplano,

in via generale, per tutte le materie riservate alla giurisdizione

tributaria, l'esperibilità immediata, in sede giurisdizionale, del

rimedio della sospensione dell'atto impugnato, ritiene che le

denunciate norme contrastino con l'art. 3 della Costituzione, per la

discriminazione assolutamente irrazionale che pongono in essere sul

piano dell'uguaglianza, e che appare tanto più inaccettabile in una

materia come quella della tutela giurisdizionale delle posizioni

giuridiche soggettive, direttamente garantita dall'art. 24 della

medesima Costituzione.

2. - La questione non è fondata, nei sensi di cui appresso.

3. - Al fine di delineare il contesto normativo nell'ambito del

quale essa si colloca, va rilevato che, nella nuova disciplina del

processo tributario, contenuta nel decreto legislativo 31 dicembre

1992, n. 546, il giudizio innanzi alle commissioni tributarie si

instaura attraverso la notifica dell'atto introduttivo alla

controparte, rappresentata dall'amministrazione finanziaria (art.

20); notifica che deve essere seguita, entro trenta giorni, a pena di

inammissibilità, dalla costituzione del ricorrente ai sensi

dell'art. 22 del medesimo testo legislativo.

Rilevante innovazione di tale più recente normativa processuale è

la introdotta facoltà di richiedere, al giudice tributario, la

sospensione dell'atto impugnato, con istanza motivata "proposta nel

ricorso o con atto separato", sempreché - dispone il già menzionato

art. 47 - siano osservate le modalità previste dall'art. 22, e cioè

avvenga la costituzione in giudizio del ricorrente, al fine di

evitare che, una volta ottenuta la sospensione, il processo

tributario resti pendente sine die.

Quanto, invece, ai rimedi avverso le iscrizioni a ruolo delle

imposte liquidate dal centro di servizio, è rimasta ferma, per

effetto dell'espressa previsione dell'art. 20, comma 3, del decreto

legislativo n. 546 del 1992, la disciplina dell'art. 10 del d.P.R. 28

novembre 1980, n. 787, secondo il quale il ricorso è proposto con la

spedizione dell'originale al centro stesso a mezzo posta nel modo

indicato dall'art. 17 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, e con

successivo deposito, da eseguirsi decorsi almeno sei mesi e non oltre

due anni dalla data di invio dell'originale mediante spedizione o

consegna nei modi indicati dal predetto art. 17, di altro esemplare

in carta libera alla segreteria della commissione tributaria adita.

4. - Con riferimento alla sopra rammentata disciplina, il giudice

rimettente muove dall'assunto che la disposizione dell'art. 10 del

d.P.R. n. 787 del 1980, prevedendo un termine dilatorio per la

instaurazione del rapporto processuale, renda impraticabile, in via

immediata, la tutela cautelare, non potendo soddisfarsi la condizione

stabilita dall'art. 47 del decreto legislativo n. 546 del 1992.

Senonché, tale tesi non può essere condivisa, dovendosi tener conto

dei riflessi che le nuove regole del processo tributario non possono

non avere sulla fattispecie all'esame del giudice a quo la cui

disciplina va necessariamente coordinata e raccordata con le

innovazioni introdotte dalla riforma del rito tributario del 1992. La

circostanza che il legislatore non abbia modificato la procedura di

impugnazione dei ruoli emessi dai centri di servizio, riconfermando,

anzi, espressamente, per le modalità di proposizione del ricorso, la

vigenza dell'art. 10 del d.P.R. n. 787 del 1980, non consente,

invero, di trarre alcun argomento a favore della tesi dell'esclusione

della facoltà di attivare il potere cautelare del giudice durante il

termine dilatorio semestrale, ove, tra le varie possibili

interpretazioni delle norme censurate, si adotti, alla stregua di un

canone più volte indicato da questa Corte, quella che appaia

maggiormente aderente ai principi costituzionali.

Vero è che, in passato, la giurisprudenza costituzionale ha

ritenuto che l'effettività della tutela giurisdizionale per il

contribuente si realizza essenzialmente con la pronunzia emessa dal

giudice tributario, alla quale l'amministrazione finanziaria, se

soccombente, è tenuta a dare esecuzione mediante la pronta

restituzione della somma riscossa e non dovuta (sentenza n. 63 del

1982).

Ma tale orientamento, espresso quando ancora la tutela interinale

del contribuente stesso era affidata, in via immediata, al solo

potere di sospensiva dell'Intendente di finanza (ex art. 39 del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602), non appare atto a definire la

questione così come sollevata dal rimettente. Questi, infatti -

introdotta per effetto dell'art. 47 del decreto legislativo n. 546

del 1992, la possibilità per l'interessato di richiedere alla

commissione tributaria la sospensione dell'atto impugnato - segnala

un problema che concerne la mancanza di analogo rimedio per

l'impugnazione degli atti emessi dai centri di servizio.

Di fronte a tale prospettazione, che attiene essenzialmente al

principio di uguaglianza, giova ricordare come la Corte, in altra

occasione - nel rilevare il carattere strumentale della funzione

cautelare rispetto alla effettività della tutela innanzi al giudice

- abbia posto in risalto l'importanza di discipline uniformi, in

grado di assicurare il rispetto dei requisiti propri (e minimi),

imposti al modello processuale dalle garanzie di cui al sistema

costituito dagli artt. 3 e 24 della Costituzione in tema di

contraddittorio e, più in generale, di posizione delle parti

nell'esercizio dei rispettivi diritti (cfr. sentenza n. 253 del

1994).

Orbene, proprio alla stregua di tali principi e dell'esigenza, in

definitiva, di una lettura delle disposizioni denunciate conforme a

Costituzione, è da ritenere che la normativa impugnata, nel

coordinamento che va necessariamente operato tra il precedente e

l'attuale rito del processo tributario, non impedisca al

contribuente, che ricorre avverso la iscrizione a ruolo operata dal

centro di servizio e chiede la sospensione dell'esecuzione dell'atto

impugnato, di depositare, presso la segreteria della commissione

tributaria, l'altro esemplare del ricorso, senza attendere il decorso

del termine previsto nell'art. 10 del d.P.R. n. 787 del 1980. Si

soddisfa, in tal modo, secondo le regole e le forme tuttora

applicabili ai ricorsi avverso le iscrizioni a ruolo, anche

l'esigenza alla quale ha voluto ovviare l'art. 47 del decreto

legislativo n. 546 del 1992, richiedendo e ponendo come condizione di

ammissibilità per l'istanza cautelare la costituzione in giudizio.