Sentenza n. 375/1988

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 28 della legge

2 dicembre 1975, n. 576 (Disposizioni in materia di imposte sui

redditi e sulle successioni) e dell'art. 1 del d.P.R. 23 dicembre

1975, n. 683 (Disposizioni integrative e correttive del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni), promosso con

ordinanza emessa il 3 novembre 1981 dalla Corte d'appello di Milano,

nel procedimento civile vertente tra la s.p.a. Banca agricola

milanese e l'Amministrazione delle finanze dello Stato, iscritta al

n. 32 del registro ordinanze 1982 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 129 dell'anno 1982;

Visto l'atto di costituzione della s.p.a. Banca agricola milanese

nonché l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 9 febbraio 1988 il Giudice

relatore Francesco Saja;

Uditi l'avv. Victor Uckmar per la Banca agricola milanese e

l'Avvocato dello Stato Franco Favara per il Presidente del Consiglio

dei ministri;

Ritenuto in fatto Nel corso di un procedimento iniziato dalla s.p.a. Banca agricola

milanese ed avente per oggetto la determinazione ai fini irpeg del

reddito conseguito nel 1975, in esercizio di durata corrispondente

all'anno solare, la Corte di appello di Milano con ordinanza del 3

novembre 1981 (reg. ord. n. 32 del 1982) sollevava, in riferimento

agli artt. 3 e 53 Cost., questioni di legittimità costituzionale

dell'art. 28 l. 2 dicembre 1975 n. 576 che, per la deduzione degli

interessi passivi dal reddito lordo d'impresa, stabilisce criteri

più restrittivi di quelli già previsti dall'art. 58, primo comma,

d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, con decorrenza dell'esercizio in

corso alla data di entrata in vigore della stessa legge (5 dicembre

1975).

Con la stessa ordinanza la Corte impugnava altresì l'art. 1

d.P.R. 23 dicembre 1975 n. 683, il quale, per la deduzione degli

accantonamenti per rischi su crediti dal reddito lordo d'impresa,

stabiliva criteri più restrittivi di quelli già previsti dall'art.

66, primo comma, d.P.R. n. 597 del 1973, con decorrenza dal periodo

d'imposta in corso all'entrata in vigore dello stesso decreto (30

dicembre 1975).

Il collegio rimettente dubitava della conformità delle norme

impugnate ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva, in

quanto esse:

A) determinavano un'ingiustificata disparità di trattamento

tra soggetti che avessero chiuso il bilancio entro il 4 dicembre 1975

(per gli interessi passivi), o il 29 dicembre 1975 (per gli

accantonamenti) ed i soggetti che lo avessero chiuso successivamente

e così fossero colpiti dalle meno favorevoli disposizioni impugnate;

B) determinavano un'ingiustificata disparità di trattamento

tra i soggetti che nel 1974 avessero subito perdite derivanti dalla

deduzione di interessi passivi o dall'accantonamento suddetto, nei

confronti dei quali operavano le nuove, censurate, norme restrittive,

e soggetti che nel 1974 avevano avuto utili, nei confronti dei quali

le norme censurate non operavano, in mancanza di perdite da detrarre.

La Presidenza del Consiglio dei ministri, intervenuta, chiedeva

dichiararsi la non fondatezza della questione, richiesta ripetuta in

una memoria depositata in prossimità dell'udienza.

Si costituiva la s.p.a. Banca agricola milanese, sostenendo le

argomentazioni contenute nell'ordinanza di rimessione. Considerato in diritto Come già accennato in narrativa, la Corte d'appello di Milano ha

sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questioni di

legittimità costituzionale dell'art. 28 l. 2 dicembre 1975 n. 576

che, per la deduzione degli interessi passivi dal reddito lordo

d'impresa, stabilisce criteri più restrittivi di quelli già

previsti dall'art. 58, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597,

con decorrenza dall'esercizio in corso alla data di entrata in vigore

della stessa legge (5 dicembre 1975). Nella medesima ordinanza la

Corte ha impugnato altresì l'art. 1 d.P.R. 23 dicembre 1975 n. 683,

il quale, relativamente alla deduzione degli accantonamenti per

rischi su crediti dal reddito lordo d'impresa, stabilisce anch'esso

criteri più restrittivi di quelli previsti dall'art. 66, primo

comma, d.P.R. n. 597 del 1973, fissando analogamente la decorrenza

del periodo d'imposta in corso all'entrata in vigore del medesimo

decreto (30 dicembre 1975). Le due norme dispongono inoltre che i

più rigorosi criteri da esse fissati si applicano per calcolare la

diminuzione del reddito imponibile, di cui all'art. 17 d.P.R. 29

settembre 1973 n. 598, nel senso che anche in ordine a tale

diminuzione possono essere calcolate le perdite subite negli esercizi

precedenti soltanto secondo i criteri indicati nella nuova normativa.

Tutto ciò sembra al giudice a quo contrastare con i principi di

eguaglianza e di capacità contributiva, in quanto le norme

impugnate:

a) determinerebbero un'ingiustificata disparità di trattamento

tra soggetti che abbiano chiuso il bilancio entro, rispettivamente,

il 4 dicembre 1975 (per gli interessi passivi), o il 29 dicembre 1975

(per gli accantonamenti) ed i soggetti che lo abbiano chiuso

successivamente, essendo questi ultimi colpiti dalle impugnate

disposizioni meno favorevoli;

b) determinerebbero un'ingiustificata disparità di trattamento

tra i soggetti che nell'esercizio precedente abbiano subito perdite,

nei confronti dei quali operano le nuove norme restrittive, e

soggetti che invece nel 1974 hanno realizzato utili, rispetto ai

quali, in mancanza di perdite da detrarre, le norme censurate non

operano.

Le due questioni, che in effetti danno luogo ad una sola censura,

non sono fondate.

Invero, il fatto che il legislatore con le due norme impugnate

abbia fissato, quale momento iniziale di operatività delle nuove e

meno favorevoli disposizioni, la data di entrata in vigore dei

suddetti provvedimenti normativi, non può comportare chiaramente

nessuna ingiustificata disparità di trattamento.

È ben vero che, per i soggetti i quali abbiano chiuso l'esercizio

in data anteriore, la nuova normativa non opera: ma il fatto che

redditi maturati in periodi di imposta differenti siano sottoposti a

diversa disciplina, a seguito di una modifica normativa, non lede

evidentemente alcun principio costituzionale. Si può anzi osservare

come il legislatore, nel riferire la nuova disciplina al periodo

d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del provvedimento

legislativo, si sia attenuto ai più corretti criteri che presiedono

alla legislazione tributaria.

La suindicata considerazione vale naturalmente per la censura

nella sua interezza, essendo evidente che l'immediata applicazione

delle nuove disposizioni concerne l'esercizio in corso sia

relativamente alle deduzioni per interessi passivi e accantonamenti

per rischi, sia relativamente alla disposta impossibilità di

riportare in diminuzione dal reddito complessivo dello stesso

esercizio alcune perdite verificatesi in precedenza. In altri

termini, i nuovi criteri concernenti gli interessi e gli

accantonamenti operano a tutti gli effetti nell'indicato esercizio in

corso, avendo inteso il legislatore - nel legittimo esercizio del suo

potere discrezionale - fare cessare con l'entrata in vigore della

nuova normativa anche le conseguenze, ancora perduranti, di

precedenti scelte, ritenute ormai inadeguate ed appunto perciò

modificate.

Da ciò risulta chiaro come in sostanza nell'ordinanza di

rimessione si imputi al legislatore, diversamente dalla formale

prospettazione, la mancata previsione dell'ultrattività delle norme

modificate, ciò che non può evidentemente costituire vizio di

legittimità costituzionale della nuova regolamentazione.

Infine, fuor di proposito si insiste, da parte del giudice

rimettente, nella comparazione tra soggetti che avevano chiuso

l'esercizio precedente con risultati negativi e soggetti che, per

contro, non avevano subito alcuna perdita. È evidente infatti la

diversità delle due situazioni: per i primi, il rapporto tributario

era ancora pendente per effetto della facoltà di riportare in

diminuzione le perdite medesime; mentre per i soggetti che non

avevano subito alcuna perdita il rapporto tributario, quanto

all'esercizio precedente, era ormai esaurito e divenuto perciò

insensibile alle successive modificazioni normative.