Sentenza n. 41/1999

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 26, comma

primo, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo

unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), promosso

con ordinanza emessa il 19 novembre 1996 dalla Commissione tributaria

regionale di Torino sul ricorso proposto dall'Ufficio del Registro di

Torino contro Bilanzuoli Antonietta, iscritta al n. 514 del registro

ordinanze 1997 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 36, prima serie speciale, dell'anno 1997;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio dell'11 novembre 1998 il giudice

relatore Fernanda Contri.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un procedimento conseguente all'impugnazione, da

parte dell'Ufficio del Registro di Torino, della decisione della

Commissione tributaria di primo grado, la Commissione tributaria

regionale di Torino, con ordinanza emessa il 19 novembre 1996, ha

sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,

questione di legittimità costituzionale dell'art. 26, comma primo,

del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico

delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), il quale

dispone che "I trasferimenti immobiliari, escluse le permute aventi

per oggetto immobili ma fino a concorrenza del minore dei valori

permutati, posti in essere tra coniugi ovvero tra parenti in linea

retta o che tali siano considerati ai fini dell'imposta sulle

successioni e donazioni si presumono donazioni, con esclusione della

prova contraria, se l'ammontare complessivo dell'imposta di registro

e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento, anche se

richiesta successivamente alla registrazione, risulta inferiore a

quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo

gratuito, al netto delle detrazioni spettanti"; la detta questione è

stata sollevata riguardo all'inciso "con esclusione della prova

contraria" nel caso di trasferimento posto in essere tra coniugi.

Il giudice rimettente espone anzitutto in fatto: che in sede di

registrazione di un contratto di compravendita della quota di

comproprietà di un immobile, stipulato da coniugi legalmente

separati, l'Ufficio del Registro di Torino aveva richiesto il

pagamento dell'imposta sulle donazioni (anziché di quella dovuta per

i trasferimenti a titolo oneroso) e l'INVIM per intero (anziché a

tassazione agevolata, trattandosi di immobile destinato ad abitazione

non di lusso); che la venditrice, affermando di essere legalmente

separata dal coniuge, in forza di provvedimento di omologazione

emesso dal Tribunale di Torino, aveva proposto ricorso, essendo

risultata vana l'istanza di rimborso dell'eccedenza corrisposta; che

la Commissione tributaria di primo grado di Torino aveva accolto il

ricorso della parte venditrice, ritenendo che la presunzione di

liberalità dovesse valere per i soli coniugi conviventi, non anche

per quelli separati; che avverso tale pronuncia aveva interposto

appello l'Ufficio del Registro, sostenendo che la presunzione di

liberalità viene meno soltanto con la pronuncia di cessazione degli

effetti civili del matrimonio, non già con la mera separazione

personale dei coniugi.

Il giudice a quo, dopo aver osservato che la norma in oggetto

configura una presunzione iuris et de iure in ordine alla

qualificazione giuridica del contratto stipulato fra coniugi -

presunzione connessa a fatti estrinseci al negozio, e precisamente

alla misura dell'imposta applicabile - afferma che detta presunzione,

contro la quale non è ammessa prova contraria, determina un

trattamento deteriore dei coniugi che pongono in essere un contratto

di compravendita rispetto alle parti stipulanti il medesimo

contratto, che non siano legate da vincolo di coniugio: mentre per

queste ultime la qualificazione giuridica del negozio stipulato si

opera in base alle regole civilistiche, a norma dell'art. 20 del

d.P.R. n. 131 del 1986, per i coniugi, invece, la qualificazione

deriva dall'esito della tassazione; inoltre, mentre le ordinarie

parti stipulanti possono liberamente provare la natura del contratto

oggetto di tassazione, ai coniugi è invece preclusa ogni prova al

riguardo.

Il rimettente afferma poi che tale disciplina confligge con quella

del regime patrimoniale tra coniugi, la quale, relativamente alla

separazione dei beni, non prevede alcun trattamento differenziato dei

coniugi rispetto alle normali parti contrattuali.

Ad avviso del rimettente, la norma censurata, nel precludere ogni

prova contraria per superare la presunzione di liberalità, si

appalesa irragionevole ed è quindi in contrasto con il principio di

eguaglianza.

Osserva, ancora, il giudice a quo che la sottoposizione dell'atto

alla maggiore tassazione, pur restando immutati gli elementi

oggettivi costituenti la base imponibile, deriva non già da una

maggiore capacità contributiva, bensì da una qualità personale

delle parti - quella di coniugi - che è di per sé insignificante

sotto il profilo della capacità contributiva; pertanto, la norma in

questione postula, soltanto sulla base di una qualità soggettiva dei

contraenti, una speciale capacità contributiva, anche se questa non

sussiste, ed impedisce la prova diretta a dimostrarne

l'insussistenza; da ciò sorge il contrasto della norma con il

principio della capacità contributiva, che viene desunta da un

elemento - la qualità di coniugi - inidoneo a dimostrarla.

In ordine al requisito della rilevanza della questione sollevata,

osserva il giudice tributario che la parte venditrice ha offerto la

prova della effettività della compravendita, con particolare

riguardo al pagamento reale del prezzo, e che tale prova sarebbe del

tutto irrilevante, qualora si dovesse applicare la norma censurata.

2. - È intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei

Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura dello Stato, che ha

concluso per l'infondatezza della questione.

Osserva la difesa erariale che la presunzione di liberalità per i

trasferimenti immobiliari tra coniugi e tra parenti in linea retta

non contrasta con il principio di eguaglianza, in quanto, sulla base

dell'id quod plerumque accidit, i rapporti tra di essi intercorrenti

e la comunanza di vita e di interessi che lega i medesimi non sono

paragonabili a quelli tra altri soggetti. Né può ritenersi

irragionevole l'esclusione della prova contraria, in quanto la

particolarità dei citati rapporti renderebbe agevole la

precostituzione della prova dell'onerosità del trasferimento, anche

se l'onerosità non vi sia stata. L'assolutezza della presunzione

deve quindi dirsi ragionevole, poiché, altrimenti, essa rimarrebbe

inoperante.

Ad avviso dell'Avvocatura è del pari insussistente la pretesa

violazione del principio di capacità contributiva. Poiché è

legittimo ritenere che i trasferimenti immobiliari tra i soggetti

considerati dalla norma avvengono senza un reale ed effettivo

corrispettivo, consegue necessariamente da ciò che la capacità

contributiva manifestata dall'atto è quella delle donazioni, non

già quella dei trasferimenti onerosi.

Afferma poi la difesa erariale che, contrariamente all'assunto del

rimettente, il rapporto di coniugio o di parentela in linea retta non

è indifferente ai fini della capacità contributiva, poiché è

proprio in relazione a quel rapporto che la norma ricollega l'assenza

di corrispettivo, misurando in tal modo la capacità contributiva

sulla base dell'arricchimento che deriva da un trasferimento senza

corrispettivo.

La giurisprudenza della Corte - prosegue l'Avvocatura - ha del

resto più volte riconosciuto la legittimità delle presunzioni

tributarie, purché fondate su criteri ragionevoli e sempre che non

si risolvano in una base fittizia dell'imposizione. E tali

caratteristiche devono riconoscersi nella presunzione in esame, in

quanto l'assenza di corrispettivo nei trasferimenti considerati dalla

norma è del tutto ragionevole, sì che la conseguente maggiore

imposizione risponde a criteri di razionalità. Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria regionale di Torino ha sollevato,

in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questione di

legittimità costituzionale dell'art. 26, comma primo, del d.P.R. 26

aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni

concernenti l'imposta di registro), nella parte in cui esclude la

prova contraria della presunzione di liberalità dei trasferimenti

immobiliari posti in essere tra coniugi, la quale opera se

l'ammontare complessivo dell'imposta di registro e di ogni altra

imposta dovuta per il trasferimento risulta inferiore a quello delle

imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, al

netto delle detrazioni spettanti.

Ad avviso del giudice a quo, la norma censurata sarebbe in

contrasto con il principio di eguaglianza, in quanto i coniugi, che

abbiano stipulato un contratto di compravendita, sottoposto in sede

di registrazione all'imposizione propria delle donazioni, trovano

preclusa l'ammissibilità della prova in ordine all'effettiva natura

onerosa del negozio, la cui qualificazione giuridica, ai fini

dell'applicazione dell'imposta di registro o di quella dell'imposta

di donazione, deriva dall'esito di un elementare esame comparativo

del diverso peso fiscale: essi coniugi subiscono, quindi, un

trattamento deteriore rispetto a parti stipulanti il medesimo

contratto ma non legate da vincolo di coniugio; sarebbe altresì

violato il principio della capacità contributiva, poiché la

maggiore tassazione cui è assoggettato l'atto è correlata

unicamente ad una qualità personale delle parti, alle quali è

inibita la prova della insussistenza di una maggiore capacità

contributiva.

2. - La questione è fondata.

La presunzione di liberalità era già prevista dall'art. 5 del

decreto legislativo luogotenenziale 8 marzo 1945, n. 90

(Modificazioni delle imposte sulle successioni e sulle donazioni), il

quale, al primo comma, stabiliva che "le trasmissioni di immobili a

titolo oneroso tra parenti entro il terzo grado si presumono

liberalità e come tali sono soggette alla imposta quando la

provenienza del prezzo pagato non viene dimostrata in base a titoli

aventi data certa ai sensi del Codice civile, e sempre che la imposta

di trasferimento a titolo oneroso risulti inferiore a quella

stabilita per i trasferimenti a titolo gratuito". Benché la ratio

della norma fosse sostanzialmente identica a quella che ha ispirato

la disposizione oggi censurata, tuttavia il legislatore dell'epoca

preferì porre una presunzione iuris tantum consentendo alle parti la

possibilità di offrire prova contraria e indicando i mezzi ritenuti

a tal fine idonei.

Le caratteristiche della citata presunzione indussero questa Corte,

con la sentenza n. 99 del 1968, a ritenere che tale norma si

sottraesse alle censure di illegittimità costituzionale, mosse sotto

il duplice profilo della violazione del principio di eguaglianza e di

quello di capacità contributiva, rilevandosi che il fondamento - non

irragionevole - della presunzione riposava da un lato sul fatto di

comune esperienza che fra parenti di un certo grado gli immobili

vengono trasferiti a titolo gratuito e dall'altro sulla notevole

differenza della imposizione fiscale tra gli atti di donazione e

quelli di compravendita, tale da indurre le parti a simulare un atto

di contenuto diverso, allo scopo di pagare una imposta minore. Si

affermò quindi che la norma rispondeva ad innegabili esigenze

fiscali e che appariva corretto il sistema adottato dal legislatore

di creare una presunzione iuris tantum suscettibile di prova

contraria.

La presunzione di liberalità fu poi radicalmente trasformata

dall'art. 25 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 (Disciplina

dell'imposta di registro), che, oltre a limitarla ai parenti in linea

retta, introdusse un regime più rigoroso, escludendo la possibilità

di offrire prova contraria.

Caduto medio tempore il divieto di donazione tra coniugi,

attraverso la declaratoria di illegittimità costituzionale dell'art.

781 del codice civile, pronunciata da questa Corte con sentenza n. 91

del 1973, alla disciplina della presunzione di liberalità furono

apportate ulteriori modifiche con l'emanazione del d.P.R. n. 131 del

1986, il cui articolo 26, in questa sede censurato, ne estese

l'ambito di applicazione ai trasferimenti immobiliari intervenuti tra

coniugi, confermando l'esclusione della prova contraria.

3. - La norma impugnata, avente il chiaro fine di impedire

operazioni di elusione fiscale, così da assicurare all'erario il

più alto gettito tra quelli rispettivamente offerti

dall'applicazione della normativa tributaria in tema di trasferimenti

a titolo oneroso e di trasferimenti a titolo gratuito, pone la

presunzione che i trasferimenti immobiliari tra coniugi sono

considerati donazioni, e assoggetta quindi tali atti al

corrispondente regime, allorché l'ammontare complessivo dell'imposta

di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento

risulti inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di

trasferimento a titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti.

Alla base della predetta presunzione sta la valutazione del

legislatore, fondata sul principio dell'id quod plerumque accidit

secondo cui il vincolo di coniugio è sempre di per sé indice

dell'assenza di onerosità, tanto da non essere consentita la prova

contraria.

L'analisi della ragionevolezza di tale valutazione è demandata dal

rimettente a questa Corte, cui spetta altresì il compito di

accertare se la indicata previsione normativa si ponga o meno in

contrasto con il principio costituzionale di capacità contributiva.

Ora, quantunque possa senz'altro convenirsi, per dettato di comune

esperienza, che frequentemente, ma non sempre, i trasferimenti

immobiliari tra coniugi intervengono a titolo gratuito, tuttavia

questa affermazione non risolve la questione, poiché è agevole

formulare ipotesi nelle quali l'onerosità del trasferimento

immobiliare è certa, in quanto direttamente discendente da una

particolare situazione delle relazioni personali tra i coniugi. È, a

tal fine, sufficiente considerare i casi in cui il vincolo coniugale,

non ancora reciso, abbia subito un forte allentamento per effetto di

separazione legale, come nella fattispecie prospettata dal giudice a

quo o anche in conseguenza di mera separazione di fatto, che, essendo

stata causata da seria controversia, si prolunghi per tempi

apprezzabili. Nei casi appena esposti, è subito evidente che i

coniugi possono assumere la veste di parti che addivengono ad un

assetto dei propri interessi economici mediante la stipulazione di

negozi giuridici nei quali, essendo assente ogni funzione di

liberalità, prevalgono ragioni che consistono nella volontà di

esaurire rapporti collegati a situazioni familiari ormai compromesse.

Le citate esemplificazioni non assumono peraltro rilevanza soltanto

sociologica, poiché il dato fattuale, rappresentato dal consistente

numero delle separazioni tra coniugi, le quali vengono regolate dal

lato patrimoniale mediante attribuzioni a carattere oneroso, incide

direttamente sulla rispondenza della norma all'id quod plerumque

accidit. A ciò deve aggiungersi che l'acquisizione di un'autonoma

capacità economica da parte di ciascuno dei coniugi, anche al di

fuori delle sopra formulate ipotesi di separazione, ha comunque

determinato un notevole mutamento nei rapporti patrimoniali tra i

medesimi, sì che il trasferimento a titolo oneroso di un bene

immobile o di una quota indivisa di esso o di un diritto reale

parziario da un coniuge all'altro in costanza di matrimonio non

costituisce più evento del tutto eccezionale.

E allora non può negarsi come l'esclusione della prova diretta

alla dimostrazione della onerosità del trasferimento si traduca

inevitabilmente in un assioma che non trova più riscontro nella

realtà. Onde, il rigore di una norma che - venuti meno i presupposti

che la giustificavano - reputa irrefutabili ed insuscettibili di

prova contraria le presunzioni configurate, mostra per ciò solo il

proprio limite: la non ragionevolezza.

La disposizione normativa in esame, il cui fondamento riposa su

interpretazioni delle vicende sociali che possono in fatto rivelarsi

fallaci, in quanto divergenti dagli accadimenti della quotidianità,

è dunque non solo irragionevole, ma anche lesiva del principio oltre

che di eguaglianza anche di capacità contributiva, poiché essa

sottopone gli atti di trasferimento immobiliare tra coniugi ad una

tassazione più elevata non già in ragione della concreta

manifestazione di maggiore capacità contributiva, bensì in funzione

della mera qualità soggettiva delle parti contraenti, senza che alle

medesime sia consentito offrire la prova della vera natura del

negozio giuridico stipulato.

Deve quindi dichiararsi l'illegittimità costituzionale della norma

censurata, limitatamente all'esclusione della prova contraria

relativa alla presunzione di liberalità dei trasferimenti

immobiliari.