Sentenza n. 410/1988

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale degli artt. 3, primo

comma, e 25, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643

("Istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli

immobili"), in relazione all'art. 6, primo comma, n. 2 della legge 9

ottobre 1971, n. 825 ("Delega legislativa al Governo della Repubblica

per la riforma tributaria"), promossi con n. 10 ordinanze emesse il

25 agosto 1986 dalla Commissione tributaria di primo grado di

Piacenza sui ricorsi proposti dalla Pia Casa di Ricovero e

Provvidenza Maruffi, dall'Opera Pia Madonna della Bomba e

dall'Istituto Sordomute Scalabrini, iscritte ai nn. da 806 a 815 del

registro ordinanze 1986 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 4, 1ª serie speciale, dell'anno 1987;

Visti gli atti di costituzione della Pia Casa di Ricovero e

Provvidenza Maruffi e dell'Opera Pia Madonna della Bomba nonché gli

atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 26 gennaio 1988 il Giudice

relatore Vincenzo Caianiello;

Uditi l'avv. Luigi Papi per la Pia Casa di Ricovero e Provvidenza

Maruffi e l'Avvocato dello Stato Paolo D'Amico per il Presidente del

Consiglio dei ministri;

Ritenuto in fatto

1. - Con dieci ordinanze di identico contenuto emesse il 25 agosto

1986 la Commissione tributaria di primo grado di Piacenza ha

sollevato questione di legittimità costituzionale: a) dell'art. 3,

primo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 643 ("Istituzione dell'imposta

comunale sull'incremento di valore degli immobili") che dispone

l'applicazione dell'INVIM per decorso decennio anche agli immobili

appartenenti, a titolo di proprietà o enfiteusi, agli enti pubblici,

per contrasto con l'art. 77 Cost. in relazione all'art. 6, primo

comma, legge 9 ottobre 1971 n. 825 che prevede l'assoggettabilità

all'imposta solo per gli immobili di società; b) dell'art. 25,

secondo comma, lett. a, d.P.R. n. 643 del 1972 cit., che non prevede

l'esenzione dall'INVIM decennale anche in relazione agli immobili

appartenenti alle I.P.A.B., diversamente da quanto stabilito per lo

Stato e gli altri enti pubblici, per contrasto con l'art. 3 Cost.

Le questioni di legittimità costituzionale sono state sollevate

nell'ambito dei giudizi promossi dalla Pia Casa di Ricovero e

Provvidenza Maruffi (ordd. nn. 806-809 e 815), dall'Istituto

Sordomuti e Ciechi "Madonna della Bomba" (ordd. nn. 810 - 813),

dall'Istituto Sordomute Scalabrini (ord. n. 814) per contestare

alcuni avvisi di accertamento ai fini dell'INVIM decennale.

2. - Ad avviso del giudice remittente, la prima delle norme

impugnate, disponendo l'applicazione dell'I.N.V.I.M. per decorso

decennio anche agli immobili di proprieta degli enti pubblici,

realizzerebbe un eccesso di delega, in relazione all'art. 6, primo

comma, della legge 9 ottobre 1971, n. 825, che prevede

l'assoggettabilità all'imposta per i soli immobili appartenenti a

società, mentre, la seconda disposizione denunciata, non stabilendo,

come per lo Stato e altri tipi di enti pubblici, l'esenzione

dall'I.N.V.I.M. decennale anche per le I.P.A.B., porrebbe in essere

un'ingiustificata disparità di trattamento, soprattutto in

considerazione delle finalità di quest'ultime, "parallele se non

addirittura integrative" rispetto a quelle perseguite dagli enti che

invece beneficiano dell'esenzione.

3. - Nei giudizi così promossi, ad eccezione di quello

instauratosi in seguito all'ordinanza n. 814 del 1986, si sono

costituite le istituzioni ricorrenti, le quali, ribadendo le

argomentazioni svolte dal giudice a quo, hanno in particolare

evidenziato come anche gli immobili non strumentali appartenenti alle

opere pie, per il noto principio della conservazione e

dell'integrità del patrimonio, restano permanentemente vincolati, e

pertanto, destinati all'attività istituzionale.

4. - Ha spiegato intervento (in termini solo per il giudizio

promosso con ordinanza n. 814 del 1986) il Presidente del Consiglio

dei Ministri contestando, in parte, la fondatezza e, in parte,

l'ammissibilità delle questioni sollevate.

L'Avvocatura Generale dello Stato, in riferimento alla prima delle

disposizioni denunciate, ha negato la sussistenza di un eccesso di

delega, in quanto l'estensione dell'imposta agli enti pubblici in

genere, sarebbe stata operata con le successive norme della legge

ordinaria 22 dicembre 1975, n. 694, (artt. 1 e 4), non soggette alle

limitazioni della delega di cui all'art. 6 della legge n. 825 del

1971.

Ha poi osservato che l'esenzione dall'imposta non sarebbe così

ampia e generalizzata da legittimare il dubbio di costituzionalità

per la mancata inclusione delle I.P.A.B. nell'ambito degli enti

beneficiari. D'altra parte, nel nostro ordinamento, non esisterebbe

un principio generale di esclusione dall'imposizione tributaria per

lo Stato, e tanto meno per gli enti pubblici in genere, essendo

rimessa all'esclusiva discrezionalità del legislatore

l'individuazione dei soggetti più o meno meritevoli di esenzioni o

agevolazioni in relazione alla maggiore o minore affinità degli

scopi da essi perseguiti a quelli propri dello Stato.

5. - Con successiva memoria depositata nei termini, la Pia Casa

Maruffi, ribadendo le argomentazioni già svolte nell'atto di

costituzione, ha insistito sul vincolo di esclusiva destinazione

degli immobili alle finalità dell'ente, alle quali, la disciplina

statale e le norme statutarie, sottopongono il suo patrimonio ed i

relativi frutti. Ha così richiamato gli artt. 51 e 94 della legge

Crispi che impongono l'esistenza di un patrimonio idoneo al

raggiungimento del fine istituzionale, nonché gli artt. 28 della

stessa legge e 9 del regolamento di contabilità che, disciplinando

le ipotesi di alienazione di immobili e di utilizzazione delle somme

di denaro, evidenziano lo scopo di garantire all'ente una rigida

integrità patrimoniale strettamente funzionale al perseguimento dei

suoi fini.

Ha inoltre osservato che la recente sentenza di questa Corte n.

301 del 1987, che ha dichiarato legittima l'imposizione

dell'I.N.V.I.M. decennale sui beni delle I.P.A.B., nel presupposto

che l'incremento dei valori immobiliari prescinde "dal fatto che il

cespite produttivo di ricchezza sia o meno strumentalmente collegato

con i fini dell'ente", nessun rilievo potrebbe avere per la

definizione della questione ora sottoposta al suo esame.

Per quanto concerne poi la mancata previsione delle I.P.A.B. fra

gli enti che ai sensi del secondo comma dell'art. 25 d.P.R. n. 643

del 1972 beneficiano dell'esenzione, ritiene la parte, che tale

esclusione sia del tutto irrazionale se si considera che, da un lato,

gli immobili appartenenti agli enti esentati non sono a destinazione

vincolata, e, dall'altro, che i compiti cui assolvono le I.P.A.B.

hanno rilevanza costituzionale in quanto, ai sensi dell'art. 38

quarto comma Cost., vi provvedono normalmente organi ed istituti

predisposti o integrati dallo Stato.

Un ulteriore elemento di discriminazione viene infine ravvisato in

relazione all'esenzione di cui godono gli immobili appartenenti

all'Istituto Centrale e agli altri istituti per il sostenimento del

clero, che, pur svolgendo lo stesso tipo di attività delle I.P.A.B.,

godono di un trattamento privilegiato. Considerato in diritto

1. - Con dieci distinte ordinanze di identico contenuto si solleva

questione di legittimità costituzionale dell'art. 3, primo comma,

del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, nella parte in cui prevede

l'applicazione dell'I.N.V.I.M., per decorso decennio, anche agli

immobili di proprietà di enti pubblici ed in particolare delle

Istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza, in riferimento

all'art. 77 Cost., in quanto la norma denunciata contrasterebbe con

il criterio della legge di delega 9 ottobre 1971 n. 825 (art. 6), che

ne prevede l'applicabilità solo agli immobili appartenenti a

società.

In via subordinata si prospetta l'illegittimtà costituzionale

dell'art. 25, comma secondo, lett. a) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

643 - nella parte in cui, prevedendo l'esenzione dell'I.N.V.I.M.

decennale per lo Stato, le regioni, le provincie ed i comuni e i

relativi consorzi ed associazioni dotate di personalità giuridica,

non la prevede anche per le I.P.A.B. - in riferimento all'art. 3

Cost., in quanto porrebbe in essere una ingiustificata disparità di

trattamento soprattutto in considerazione dell'affinità degli scopi

di queste ultime rispetto a quelli perseguiti dallo Stato e dagli

enti beneficiari dell'esenzione.

2. - I giudizi vanno riuniti in quanto le ordinanze di rimessione

prospettano questioni identiche.

3. - La questione relativa all'art. 3, primo comma, d.P.R. 26

ottobre 1972, n. 643, sollevata in riferimento all'art. 77 Cost. per

un asserito eccesso di delega (in relazione all'art. 6 legge n. 825

del 1971) è manifestamente inammissibile.

Va difatti rilevato che il testo dell'art. 3 del citato d.P.R.,

quale attualmente in vigore e della cui legittimità si dubita, è

quello risultante dalla modifica introdotta dalla legge 22 dicembre

1975 n. 694 e, quindi, non può avere alcuna rilevanza il dedotto

profilo di eccesso di delega.

4.1. - Con la seconda questione, relativa all'art. 25, secondo

comma, lett. a), d.P.R. n. 643 del 1972, si deduce il contrasto con

l'art. 3 Cost., a causa della mancata equiparazione - ai fini

dell'esenzione dell'imposta per decorso decennio - tra gli immobili

appartenenti "allo Stato, alle regioni, alle provincie, ai comuni e

ai relativi consorzi o associazioni dotate di personalità giuridica"

(come previsto dall'impugnata norma, art. 25, secondo comma, lett. a)

e quelli appartenenti agli istituti pubblici di assistenza e

beneficenza, sostendendosi che queste perseguirebbero "finalità

parallele se non addirittura integrative rispetto a quelle dello

Stato e degli altri enti pubblici".

4.2. - La questione non è fondata.

Devesi al riguardo preliminarmente considerare che il legislatore

ha già previsto, per gli immobili di enti pubblici con sede nello

Stato, non aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di

attività commerciali, l'esenzione dall'I.N.V.I.M. decennale a

condizione che essi siano "destinati all'esercizio delle attività

istituzionali" (art. 25, secondo comma, lett. c) nonché,

indipendentemente dalla qualificazione del proprietario, quando gli

immobili siano "totalmente destinati allo svolgimento... di attività

assistenziali, previdenziali, sanitarie..." (art. 25, secondo comma,

lett. e) del d.P.R. n. 643 del 1972).

Pertanto, in presenza di tali disposizioni, la differenza del

regime fiscale risulta in larga parte attenuata giacché anche gli

immobili delle I.P.A.B. godono del beneficio in parola, in quanto

siano direttamente destinati al perseguimento di finalità che solo

il legislatore, nel suo discrezionale apprezzamento può assimilare a

quelle svolte dallo Stato, regioni ed enti locali, estendendo il

medesimo beneficio.

4.3. - Per quel che riguarda gli altri immobili non direttamente

utilizzati ma destinati a produrre un reddito, devesi ribadire il

principio già affermato da questa Corte (sent. n. 134 del 1982; n.

108 del 1983; n. 86 del 1985) secondo cui le ipotesi di esenzione e

di agevolazione fiscali hanno carattere derogatorio e quindi la loro

previsione è esclusivamente rimessa alla valutazione del

legislatore. Da ciò la conseguenza che il profilo della disparità

di trattamento potrebbe essere considerato solo se la discriminazione

dovesse risultare operata in ragione di quegli elementi

esemplificativamente elencati nell'art. 3 Cost., perché solo in

presenza di una circostanza del genere potrebbe parlarsi di

arbitraria disparità.

La situazione delle I.P.A.B. è invece obiettivamente non omogenea

rispetto a quella degli enti territoriali e simili cui sono concesse

le esenzioni, essendo le relative discipline, nel loro complesso,

totalmente differenti e quindi non comparabili.

Basterebbe al riguardo solo considerare che la maggior parte degli

enti cui sono concesse le esenzioni hanno carattere necessario,

essendo di rilevanza costituzionale, mentre gli altri enti previsti

costituiscono loro derivazione.

Per quel che riguarda poi il riferimento alle esenzioni concesse

agli enti di natura ecclesiastica dall'art. 45 della legge 20 maggio

1985, n. 222, è da rilevare che si è in presenza di una disciplina

nella sua genesi pattizia ancorché promulgata con legge ordinaria, e

questa sola peculiarità è di per sé sufficiente ad impedire ogni

raffronto comparativo.

In presenza di situazioni così disomogenee non è perciò fondata

la questione di legittimità costituzionale dell'art. 25, secondo

comma, del d.P.R. n. 643 del 1972, sollevata in riferimento all'art.

3 Cost.

È da rilevare infine che questa Corte con la sentenza n. 301 del

1987 (sia pure affrontando il problema sotto un profilo in parte

diverso), non ha ritenuto costituzionalmente illegittimo

l'assoggettamento all'I.N.V.I.M. degli immobili delle I.P.A.B.

In tale occasione si è ribadito il principio della libertà di

scelta del legislatore e quindi non irragionevole che questi, nel

concedere l'esenzione solo agli immobili direttamente strumentali,

non abbia ritenuto apprezzabile - al fine di concedere un medesimo

trattamento - che per gli altri immobili il loro reddito si

"incorpori" nel patrimonio dell'ente per essere destinato al

perseguimento delle sue finalità.

Tale affermazione, in linea con tutta la giurisprudenza di questa

Corte in tema di esenzioni fiscali, anche se affronta il problema in

termini diversi appare nelle sue conclusioni di tutta evidenza

pertinente anche ai fini della risoluzione della questione in esame,

per cui non può essere condiviso l'assunto, sostenuto dalla parte

privata, secondo cui essa sarebbe ininfluente ai fini del presente

giudizio.