Sentenza n. 430/1995

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 38, primo

comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina

dell'imposta sul valore aggiunto), come modificato dall'art. 6 del

decreto-legge 30 dicembre 1982, n. 953 (Misure in materia

tributaria), convertito, con modificazioni, nella legge 28 febbraio

1983, n. 53, promosso con ordinanza emessa il 9 febbraio 1993 dalla

Commissione tributaria di secondo grado di Roma sul ricorso proposto

dall'Ufficio IVA di Roma contro Giovanni Cocchi, iscritta al n. 623

del registro ordinanze 1994 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale

della Repubblica n. 43, prima serie speciale, dell'anno 1994;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 12 luglio 1995 il Giudice

relatore Massimo Vari.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza emessa il 9 febbraio 1993 e pervenuta alla

Corte il 28 settembre 1994 (R.O. n. 623 del 1994) la Commissione

tributaria di secondo grado di Roma - nel corso del giudizio

d'appello proposto dall'Ufficio IVA di Roma contro Giovanni Cocchi,

il quale aveva impugnato l'avviso di irrogazione delle sanzioni per

omesso versamento IVA relativo al secondo semestre 1980 - ha

sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 16 della Costituzione,

questione di legittimità costituzionale dell'art. 38, primo comma,

del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina

dell'imposta sul valore aggiunto), come modificato dall'art. 6 del

decreto-legge 30 dicembre 1982, n. 953 (Misure in materia

tributaria), convertito, con modificazioni, nella legge 28 febbraio

1983, n. 53, nella parte in cui dispone che, per il versamento

dell'IVA tramite azienda di credito, "la delega deve essere in ogni

caso rilasciata presso una dipendenza dell'azienda delegata sita

nella circoscrizione territoriale dell'ufficio competente".

A giudizio del remittente "tale disposizione appare illogica e

ingiustificata", dal momento che penalizza quel contribuente che,

trovandosi in un'altra città rispetto a quella ove si trova

l'Ufficio IVA competente, non può versare quanto dovuto al fisco

attraverso la locale dipendenza dell'azienda bancaria.

Rilevato che spetta alla Corte "un giudizio sulla giustizia della

legge (o sulle conseguenze che ne possono discendere in sede

applicativa)", entro gli schemi del sindacato sulla violazione del

principio di eguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione,

l'ordinanza assume, alla luce anche di precedente giurisprudenza

costituzionale, l'irragionevolezza della norma denunciata, tale da

vanificare quel generale canone di coerenza dell'ordinamento che è

insito nel medesimo art. 3.

Non sarebbe, in particolare, comprensibile per quale motivo il

pagamento di diverse prestazioni fiscali e parafiscali (bollo sulle

patenti, sui passaporti, tassa della salute, canone televisivo ormai

fiscalizzato, tasse per la partecipazione a concorsi, imposte di

successione e imposte relative ad atti giudiziari) risulti consentito

per il tramite di qualsiasi ufficio postale o bancario, favorendo il

contribuente che ha diritto di circolare (anche nei fatidici giorni

di scadenza dei pagamenti delle imposte) rispetto al contribuente che

debba versare l'IVA, al quale, a causa delle varie scadenze (oggi

anche mensili) dei pagamenti dovuti, sarebbe resa difficile (se non

impossibile) la circolazione, con l'onere di maggiori spese per far

sì che egli si trovi nella circoscrizione territoriale dell'ufficio

competente.

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, per

chiedere che la questione sia dichiarata non ammissibile o quanto

meno non fondata.

Rileva, anzitutto, l'atto di intervento che la disposizione

denunciata era contenuta anche nel d.P.R. 29 gennaio 1979, n. 24,

testo che parrebbe da applicarsi, posto che l'ordinanza anzidetta

parla di vicenda attinente al 1980. La difesa erariale eccepisce poi

l'inammissibilità della questione sotto il profilo della violazione

del principio di eguaglianza, non essendo indicata una disposizione

idonea a fungere da tertium comparationis e non essendovi identità

oggettiva tra le situazioni messe a confronto, atteso che, per l'IVA,

peculiare e molto rilevante è il movimento dei rimborsi.

A questo proposito si rammenta che, in base alla disciplina del

servizio autonomo di cassa stabilito presso gli uffici IVA dal d.P.R.

n. 645 del 1972, i titolari del servizio stesso sono autorizzati a

versare le somme riscosse a titolo di imposta in una contabilità

speciale, costituita presso la locale sezione di tesoreria

provinciale dello Stato, onde creare giacenze da utilizzare anche per

i rimborsi scaturenti dalla eccedenza di imposta detraibile, che

vanno eseguiti entro termini stabiliti per legge.

La norma denunciata, giustificata dalla necessità per gli uffici

di disporre nel più breve tempo possibile dei dati relativi ai

versamenti effettuati dai contribuenti, non rappresenterebbe una mera

scelta arbitraria od irrazionale del legislatore, ma costituirebbe

una soluzione più agevole rispetto a quella prevista nell'originario

testo del d.P.R. n. 633 (versamento presso gli uffici provinciali

IVA), essendo ispirata a criteri di rapidità e semplicità, onde

evitare ritardi degli uffici nei controlli e nei rimborsi, con

discapito per gli stessi contribuenti.

Infondata sarebbe, poi, anche la censura avanzata in riferimento

all'art. 16 della Costituzione, giacché nessun divieto di

circolazione sarebbe imposto al contribuente, tenuto soltanto a

versare all'erario l'eventuale eccedenza tra quanto dovuto e quanto

riscosso nell'esercizio dell'attività professionale o d'impresa;

incombenza, questa, delegabile ad un terzo. Considerato in diritto

1. - Con l'ordinanza in epigrafe, la Commissione tributaria di

secondo grado di Roma solleva questione di legittimità

costituzionale dell'art. 38, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972,

n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto),

come modificato dall'art. 6 del decreto-legge 30 dicembre 1982, n.

953, convertito, con modificazioni, nella legge 28 febbraio 1983, n.

53, nella parte in cui dispone che, per il versamento dell'IVA

tramite azienda di credito, "la delega deve essere in ogni caso

rilasciata presso una dipendenza dell'azienda delegata sita nella

circoscrizione territoriale dell'ufficio competente".

Secondo il giudice remittente la disposizione predetta si porrebbe

in contrasto:

a) con l'art. 3 della Costituzione per l'irragionevolezza della

disciplina, tale da vanificare il "generale canone di coerenza

dell'ordinamento" e da comportare violazione del principio di

eguaglianza rispetto ad altre prestazioni fiscali e parafiscali

(bollo sulle patenti, sui passaporti, tassa della salute, canone

televisivo ormai fiscalizzato, tasse per la partecipazione a

concorsi, imposte di successione e imposte relative ad atti

giudiziari, ecc.);

b) con l'art. 16 della Costituzione, perché renderebbe

difficile, se non impossibile, al contribuente circolare, nei giorni

di scadenza dei pagamenti, obbligandolo a maggiori spese per far sì

che si trovi nella circoscrizione dell'ufficio competente.

2. - La Corte rileva, anzitutto, che, impropriamente, viene

denunciato l'art. 38, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

633, nel testo vigente a seguito delle modifiche introdotte dall'art.

6 del decreto-legge 30 dicembre 1982, n. 953, convertito, con

modificazioni, nella legge 28 febbraio 1983, n. 53. Poiché i fatti

per i quali pende giudizio davanti alla Commissione tributaria

risalgono, come risulta dall'ordinanza, al 1980, la disposizione

regolatrice della fattispecie era, all'epoca, quella dell'art. 38,

primo comma, del predetto d.P.R. n. 633 del 1972, con le modifiche ad

essa addotte dall'art. 1 del d.P.R. 29 gennaio 1979, n. 24.

Considerato, peraltro, che tale disposizione, al pari di quella

denunciata, già prevedeva che l'IVA dovesse versarsi attraverso la

delega rilasciata ad una dipendenza dell'azienda di credito sita

nella circoscrizione territoriale dell'ufficio competente, la Corte

ritiene che la questione possa essere riferita a tale ultima norma,

sulla scorta di quella giurisprudenza secondo la quale l'indicazione

erronea della disposizione di legge sottoposta al vaglio di

legittimità costituzionale può formare oggetto di rettifica quando

i termini della questione risultino con sufficiente chiarezza

(sentenze nn. 188 del 1994 e 142 del 1993; ordinanza n. 476 del

1994).

3. - Nel merito la questione non è fondata.

La disposizione denunciata si colloca nell'ambito della peculiare

disciplina dell'imposta sul valore aggiunto, caratterizzata da

movimenti in entrata e in uscita, costituiti, da una parte, dai

versamenti effettuati dai soggetti IVA al netto dell'imposta assolta

sugli acquisti relativi all'attività dei medesimi e, dall'altra, dai

rimborsi o accreditamenti previsti in loro favore dall'art. 30 del

già citato d.P.R. n. 633 del 1972, nell'ipotesi che l'imposta a suo

tempo pagata sugli acquisti ecceda la rivalsa obbligatoria effettuata

sui cessionari e committenti per i beni o i servizi a questi ultimi

forniti.

Tralasciando le più recenti modifiche legislative che, per essere

intervenute in epoca successiva ai fatti di causa, non interessano la

controversia sulla quale il giudice remittente è chiamato a

pronunziarsi - vale a dire la legge 30 dicembre 1991, n. 413,

istitutiva del conto fiscale (art. 78) e il decreto-legge 30 agosto

1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, il cui

art. 36 ha consentito i versamenti IVA presso qualsiasi dipendenza

delle aziende delegate - va rammentato che la disciplina della

materia ha il suo basilare punto di riferimento nel servizio autonomo

di cassa introdotto in questo ambito dal d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

645, istitutivo degli uffici periferici per i servizi relativi

all'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto. Tale servizio di

cassa, regolato nelle sue modalità operative dal decreto

ministeriale 23 luglio 1975 (come modificato dal decreto ministeriale

15 febbraio 1979), prevede che, ai fini della formazione delle

giacenze occorrenti per l'effettuazione dei rimborsi delle eccedenze,

le somme riscosse a titolo di imposta siano versate in una

contabilità speciale aperta presso la locale sezione di tesoreria

provinciale dello Stato (art. 2). Nel sistema della legge, la

disciplina limitativa in ordine alle dipendenze bancarie abilitate a

ricevere i versamenti, secondo una disposizione peraltro

successivamente superata, come già detto, per effetto dell'art. 36

del decreto-legge n. 331 del 1993, aveva lo scopo di assicurare agli

uffici competenti la disponibilità immediata dei dati concernenti

l'avvenuta effettuazione dei versamenti, in vista del più agevole

espletamento dei relativi controlli e segnatamente di quelli

consistenti nell'abbinamento dei versamenti al debito emergente dalla

dichiarazione presentata all'ufficio competente medesimo. E questo

anche in vista di una regolare ed ordinata gestione dei rimborsi con

i fondi della riscossione. L'obbligo imposto al contribuente di

effettuare il versamento IVA nelle sole aziende di credito site nella

circoscrizione territoriale dell'ufficio competente, con il connesso

obbligo per le aziende di credito di effettuare, a loro volta, entro

termini prestabiliti, il versamento agli uffici IVA delle somme

ricevute (art. 12 della legge 12 novembre 1976, n. 751),

rappresentava perciò una scelta non arbitraria né irragionevole del

legislatore, ma andava considerata piuttosto come una soluzione

organizzativa allora adeguata.

Aggiungasi che la modalità di adempimento oggetto di censura,

introdotta per la prima volta da una norma anteriore a quella

denunciata (art. 12 della legge 12 novembre 1976, n. 751),

rappresentò di per sé una significativa evoluzione rispetto al

precedente sistema che prevedeva che il versamento andasse effettuato

direttamente presso gli uffici IVA, sicché in essa si può ravvisare

l'espressione di quella discrezionalità della quale il legislatore

si avvale, con il limite ovviamente della ragionevolezza, nel

ricercare di volta in volta soluzioni organizzative e procedimentali

che tendano, nel tempo, a conciliare sempre meglio l'interesse del

servizio e quello del cittadino, avuto riguardo, come è evidente,

alle peculiari caratteristiche dei singoli settori

dell'amministrazione. Quanto poi alla differente disciplina di altri

tributi, richiamata nell'ordinanza, la Corte ha già avuto occasione

di rilevare l'impossibilità di invocare la comparazione trasversale

di istituti e normative di altri settori, caratterizzati da regole

diverse, in ragione della varietà delle materie disciplinate e delle

conseguenti specifiche implicazioni. In sostanza, come la Corte ha

già evidenziato, proprio in materia tributaria, non può

disconoscersi al legislatore la discrezionalità necessaria per la

disciplina delle modalità di riscossione dei tributi, in relazione

ai singoli tipi di imposta, nonché dei termini per i relativi

versamenti, anche in correlazione con il principio della

polisistematicità dell'ordinamento tributario (ordinanza n. 392 del

1993). È da escludersi, dunque, che sussista la denunciata

violazione dell'art. 3 della Costituzione, apparendo la disciplina in

parola, alla luce delle esigenze che mirava a soddisfare, non

irragionevole né arbitraria. E questo avuto riguardo anche alle

conseguenze riconnesse dal legislatore all'inosservanza delle

modalità stabilite; inosservanza che, alla luce di una

interpretazione sistematica delle norme allora vigenti - secondo

quanto è dato desumere, in particolare, dagli artt. 40, secondo

comma, e 48, quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come

sostituiti dall'art. 1 del d.P.R. 29 gennaio 1979, n. 24 - non

parrebbe, invero, per il fatto in sé del versamento ad ufficio

incompetente, valutabile come omissione del versamento stesso, tanto

che l'amministrazione finanziaria aveva, a quel che risulta, a suo

tempo, impartito disposizioni per la regolarizzazione contabile dei

versamenti effettuati presso sportelli bancari diversi da quelli

stabiliti.

4. - Del pari infondata è la questione sotto il profilo della

lamentata violazione dell'art. 16 della Costituzione, non potendosi

reputare lesivo della libertà di circolazione garantita dalla norma

costituzionale l'occasionale disagio derivante dalla necessità di

adempiere l'obbligazione presso un determinato ufficio, peraltro con

la possibilità di avvalersi della collaborazione di terzi,

quantomeno per la materiale esecuzione delle operazioni di

versamento.