Sentenza n. 44/1992

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 2, comma

secondo, della legge 25 novembre 1983, n. 649 (recante disposizioni

relative ad alcune ritenute alla fonte sugli interessi ed altri

proventi di capitale) promosso con ordinanza emessa il 21 marzo 1990

dalla Commissione tributaria sul ricorso proposto da S.p.a. Contraves

Italiana contro Intendenza di Finanza di Roma iscritta al n. 508 del

registro ordinanze 1991 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 33, prima serie speciale, dell'anno 1991;

Visto l'atto di costituzione della S.p.a. Contraves Italiana

nonché l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 17 dicembre 1991 il Giudice

relatore Renato Granata;

Uditi l'avvocato Claudio Chiola per S.p.a. Contraves Italiana e

l'Avvocato dello Stato Franco Favara per il Presidente del Consiglio

dei ministri;

Ritenuto in fatto La Commissione tributaria centrale - nel corso della controversia

tributaria avente ad oggetto l'impugnazione proposta dalla società

Contraves S.p.A. contro il silenzio dell'Intendenza di finanza in

ordine all'istanza di rimborso della somma versata dalla società a

titolo di imposta di maggiorazione di conguaglio sugli utili

distribuiti ai soci nell'anno 1985 - ha sollevato, con ordinanza del

21 marzo 1990, questione incidentale di legittimità costituzionale

dell'art. 2, secondo comma, della legge 25 novembre 1983 n. 649 nella

parte in cui, al fine della determinazione dell'imposta suddetta, non

esclude dal calcolo della base imponibile anche la parte di utili

attribuita ai soci non residenti in Italia per sospetta violazione

degli artt. 3 e 53 Cost.

Affermata la legittimazione attiva della società a contestare

l'obbligo tributario trattandosi di vera e propria imposta su di essa

gravante (e non già di ritenuta d'acconto dell'imposta dovuta dai

soci sui dividendi distribuiti) talché essa, agendo in giudizio per

il rimborso della maggiorazione di conguaglio a suo dire pagata in

eccedenza, fa valere in nome proprio (non un diritto altrui, quale in

ipotesi quello dei soci, ma) un diritto proprio, la Commissione

rimettente premette che la cit. legge n. 649 del 1983, nell'elevare

l'aliquota dell'imposta sul reddito delle persona giuridiche fino al

36%, ha fissato il credito d'imposta, di cui all'art. 1 della legge

16 dicembre 1977 n. 904, nella misura uniforme di 9/16 degli utili

che concorrono alla formazione del reddito imponibile dei soci; al

fine però di eliminare l'anomalia (sussistente nel precedente regime) per cui tale credito d'imposta era riconosciuto in ogni caso ai

soci percettori, e quindi anche nel caso in cui i dividendi traevano

origine da redditi esenti (o comunque non integralmente assoggetati

all'IRPEG) della società, la cit. legge n. 649 ha introdotto la

"maggiorazione di conguaglio" a carico della società erogante che -

determinata sulla base dell'ammontare degli utili distribuiti ai soci

- assicura la copertura (o compensazione) del credito di imposta

spettante ai soci medesimi e relativo alla porzione di reddito della

società che abbia beneficiato dell'esenzione (o della parziale

esenzione). Con questo meccanismo il legislatore ha potuto conservare

in misura uniforme di 9/16 degli utili distribuiti il credito

d'imposta senza dover introdurre correttivi in ragione dell'imposta

ordinaria assolta dalla società erogante.

Però il legislatore - rileva la Commissione - nell'introdurre

tale meccanismo compensativo ha previsto come correttivo che la base

imponibile per il calcolo della maggiorazione di conguaglio sia

depurata degli utili attribuiti ai titolari delle azioni di risparmio

al portatore (alle quali sono equiparati i titoli rappresentanti

quote di capitale delle aziende e degli istituti di credito pubblici

di cui all'art. 48 della legge n. 526 del 1982), i quali sono

attributari di un credito d'imposta in concreto non utilizzabile

perché l'imposta è in via definitiva soddisfatta con la ritenuta

alla fonte e quindi in misura percentuale fissa dell'ammontare dei

dividendi stessi. Analogo correttivo non è invece previsto per

l'ipotesi in cui i soci percettori dei dividendi siano non residenti,

ancorché anch'essi assolvano definitivamente il loro obbligo

tributario verso il Fisco italiano con la ritenuta d'imposta nella

misura di legge.

La Commissione rimettente lamenta pertanto l'ingiustificata

mancata previsione anche di un ulteriore correttivo che tenga

altresì conto della particolare posizione dei soci non residenti, i

quali, ai fini dell'imposta de qua, sono in una situazione

assimilabile a quella di titolari di azioni di risparmio al

portatore.

Risulterebbero quindi violati gli artt. 3 e 53 Cost. per: a)

ingiustificata ed irrazionale discriminazione tra il trattamento

riservato ai dividendi assegnati alle azioni di risparmio al

portatore (e titoli equiparati) e dividendi attribuiti ai soci non

residenti giacché, se la ragione del mancato computo dei primi nella

base di calcolo della maggiorazione di conguaglio IRPEG risiede nella

non configurabilità di un credito di imposta (eccedente quello

effettivamente corrispondente all'imposta pagata dalla società), la

stessa ragione sussiste anche nel caso dei dividendi assegnati ai

soci non residenti che del pari non possono far valere alcun credito

d'imposta; b) duplicazione d'imposta giacché in ipotesi di dividendi

assegnati a soci non residenti la maggiorazione di conguaglio si

trasforma in imposizione non giustificata da un corrispondente

credito di imposta effettivamente fruibile dai percettori dei

dividendi stessi;

c) irrazionale ed ingiustificata discriminazione tra società con

soci non residenti e società con soci residenti.

La Commissione rimettente conclude quindi chiedendo una pronuncia

additiva, che introduca nella norma censurata la diminuzione del

reddito imponibile anche della parte di dividendi assegnata alle

azioni di soci non residenti.

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri a

mezzo dell'Avvocatura Generale dello Stato, chiedendo in via

principale che la questione sia dichiarata inammissibile sia perché

il recupero del credito d'imposta è vicenda alla quale rimane

assolutamente estranea la società, sia perché implicherebbe

valutazioni discrezionali rimesse al legislatore ordinario; infatti

quand'anche l'esigenza prospettata dalla Commissione rimettente fosse

meritevole di tutela, potrebbero ipotizzarsi vari strumenti normativi

(alternativi od anche cumulativi) idonei a soddisfarla, non escluso

un intervento del legislatore estero (relativo alla tassazione dei

redditi dei soci non residenti).

Nel merito l'Avvocatura sostiene l'infondatezza della questione

atteso che la disposizione che prevede la diminuzione dei dividendi

assegnati ad azioni di risparmio al portatore dall'imponibile della

maggiorazione di conguaglio IRPEG non è idonea ad operare come

tertium comparationis trattandosi di norma derogatoria e di portata

particolare (giacché solo le società le cui azioni ordinarie sono

quotate in borsa possono emettere azioni di risparmio); d'altro canto

si è in presenza di situazioni oggettivamente diverse, quella degli

azionisti di risparmio titolari di azioni al portatore e quella dei

soci non residenti titolari di azioni ordinarie, essendovi nel primo

caso un dato oggettivo che rende riconoscibile la situazione alla

quale si applica la norma indicata come tertium comparationis, mentre

nell'altra ipotesi vi è un dato meramente soggettivo, mutevole de

die in diem, manipolabile secondo convenienza, in concreto non

controllabile dagli uffici finanziari.

3. - Si è costituita la società Contraves S.p.A., aderendo alla

prospettazione dell'ordinanza di rimessione e quindi chiedendo la

declaratoria di incostituzionalità della norma censurata.

In via subordinata la società chiede una sentenza interpretativa

che affermi essere meramente esemplificativo il riferimento,

contenuto nel censurato art. 2, 2 co., alle azioni di risparmio al

portatore in modo da consentire l'estensione dell'esclusione

dall'imposizione anche a fattispecie analoghe, quale quella dei

dividendi assegnati a soci esteri. Considerato in diritto

1. - È stata sollevata questione incidentale di legittimità

costituzionale dell'art. 2, 2 comma, legge 25 novembre 1983 n. 649 di

conversione in legge, con modificazioni, del d.l. 30 settembre 1983

n. 512 (recante disposizioni relative ad alcune ritenute alla fonte

sugli interessi ed altri proventi di capitale), corrispondente

all'art. 105, primo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917

(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), nella parte

in cui, ai fini della determinazione dell'imposta di conguaglio IRPEG

(imposta sul reddito delle persone giuridiche), non esclude dal

calcolo del reddito imponibile anche la parte di utili attribuiti ai

soci non residenti per sospetta violazione degli artt. 3 e 53 Cost.

atteso che tale esclusione è invece prevista per l'ipotesi di utili

attribuiti a soci titolari di azioni di risparmio al portatore.

2. - Giova premettere che l'imposta di conguaglio IRPEG - il

computo della cui base imponibile è oggetto della censura di

incostituzionalità mossa dalla Commissione rimettente - rappresenta

il più recente approdo di uno sviluppo normativo risalente alla

riforma tributaria del 1973, che nell'originario regime introdotto

dal d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598, istitutivo dell'IRPEG, aveva

previsto che il reddito della società per azioni fosse tassato sia

presso la società, quale utile di esercizio, sia presso gli

azionisti, in occasione della distribuzione dei dividendi, due

essendo le capacità contributive prese in considerazione: quella

della società (persona giuridica autonoma e distinta) e quella del

socio.

L'art. 27 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 prevedeva poi in

generale una ritenuta a titolo di acconto sui dividendi distribuiti,

che viceversa per i soci non residenti era (eccezionalmente) operata

a titolo d'imposta.

Una settoriale inversione di tendenza si è avuta con il d.l. 8

aprile 1974 n. 95, convertito in legge 7 giugno 1974 n. 216

(istitutivo della Consob ed attuativo di una limitata riforma delle

società per azioni), che - nell'introdurre le azioni di risparmio

con parziale deroga al principio della nominatività - ha contemplato

un regime fiscale ad hoc prevedendo all'art. 20 per le azioni di

risparmio al portatore una ritenuta a titolo di imposta e per le

azioni di risparmio nominative un'opzione tra la ritenuta a titolo

d'imposta (come per quelle al portatore) e la ritenuta a titolo di

acconto (come per le azioni ordinarie ex art. 27 d.P.R. n. 600/73

cit.).

Successivamente ed in relazione, più in generale, al trattamento

fiscale dei dividendi assegnati ad azioni ordinarie, il legislatore -

dopo un'iniziale opzione per il regime della cedolare secca (art. 20,

I comma, d.l. n. 95 cit., poi abrogato dall'art. 5 legge 16 dicembre

1977 n. 904) - ha introdotto il meccanismo del credito d'imposta

integrale (art. 1 della cit. legge 16 dicembre 1977 n. 904): ai soci

percettori di dividendi è attribuito un credito d'imposta pari

originariamente alla percentuale di 1/3, successivamente incrementata

a 9/16, dell'ammontare degli utili che concorrono a formare il

reddito imponibile ai fini dell'IRPEG o dell'IRPEF dei soci medesimi.

Il meccanismo era, ed è, tale per cui nella base imponibile del

socio viene ricostituito il valore (al lordo dell'incidenza

dell'IRPEG pagata dalla società) dei dividendi distribuiti e poi,

una volta calcolata l'imposta dovuta, da essa si detrae il credito

d'imposta.

L'automaticità di tale meccanismo comporta però che, ove i

redditi della società siano esenti da IRPEG ovvero siano stati

assoggettati ad una aliquota ridotta, il credito d'imposta sui

dividendi distribuiti risulta conseguentemente determinato in misura

superiore all'imposta IRPEG pagata dalla società.

3. - Al dichiarato fine di rimuovere tale (ritenuto) inconveniente

ed inserendosi in questo contesto normativo, la citata legge n. 649

del 1983 ha introdotto l'imposta di conguaglio IRPEG che opera

(soltanto) ove si verifichi - come presupposto di fatto

dell'imposizione addizionale - un'eccedenza dei dividendi distribuiti

sull'utile di esercizio (diminuiti della parte assegnata alle azioni

di risparmio al portatore) rispetto al 64% del reddito imponibile, al

lordo delle perdite riportate da precedenti esercizi, dichiarato

dalla società ai fini dell'imposta sul reddito delle persone

giuridiche dovuta per l'esercizio medesimo.

Tale imposta (che grava sulla società, e non sul socio, talché

essa è legittimata a contestarne l'ammontare ed è conseguentemente

rilevante la questione di legittimità costituzionale della norma che

tale ammontare determina, sollevata - come nella specie - nel

giudizio che abbia ad oggetto la pretesa della società al rimborso

dell'imposta di conguaglio pagata) ha la funzione (compensativa) di

rendere il credito d'imposta, riconosciuto ai soci in ragione della

percezione dei dividendi, esattamente pari all'imposta complessiva

versata dalla società a titolo di IRPEG e di conguaglio IRPEG.

Tale funzione compensativa - ritenuta nell'ordinanza del giudice

rimettente e sulla quale concordano le difese sia dell'Avvocatura

generale dello Stato, sia della società costituita - emerge: a)

dalla lettura dei lavori preparatori della cit. legge n. 649, nonché

della legge finanziaria per l'anno 1984, di cui la prima contiene -

in parte qua - uno stralcio (in entrambe le sedi infatti si ebbe a

precisare che "il credito d'imposta dei soci e le imposte dovute

dalla società sugli utili distribuiti devono corrispondere"); b)

dalla misura dell'aliquota (che è pari a nove sedicesimi

dell'eccedenza dei dividendi distribuiti sull'utile di esercizio

rispetto al 64% del reddito imponibile, ossia è pari - non già ad

una percentuale autonomamente determinata secondo una discrezionale

valutazione del legislatore della capacità contributiva della

società - ma ad un coefficiente di calcolo che discende

automaticamente null'altro che dalla stessa aliquota ordinaria IRPEG,

così come l'identica percentuale di computo del credito di imposta);

c) dal quinto comma della norma censurata (attualmente art. 106

d.P.R. n. 917 del 1986 cit.) che - per il fatto di prevedere che, se

il reddito della società è soggetto all'imposta in misura o con

aliquota ridotta, la maggiorazione di conguaglio è aumentata di un

importo pari alla differenza tra l'imposta ordinaria e l'imposta

ridotta - contempla un correttivo di calcolo proprio al fine di

realizzare in ogni caso (salvo alcune deroghe dalla stessa norma indicate) l'equivalenza tra credito d'imposta dei soci ed imposta

complessivamente versata dalla società.

4. - Coerente a tale funzione compensativa dell'imposta di

conguaglio in esame è la diminuzione (prevista dalla norma

censurata) della parte di dividendi assegnati alle azioni di

risparmio al portatore dalla base imponibile dell'imposta medesima.

Ed infatti già l'art. 20, primo comma (tale dopo l'abrogazione del

comma che precedeva), del citato d.l. n. 95 del 1974, ha previsto uno

speciale regime tributario, che si inserisce nel contesto di misure

dirette a favorire l'afflusso del risparmio al mercato azionario:

sugli utili attribuiti alle azioni di risparmio al portatore la

ritenuta, prevista in generale sui dividendi azionari dall'art. 27

d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, è applicata (anche nel caso di soci

non residenti) a titolo d'imposta (e non già d'acconto), peraltro

secondo la minore (e più favorevole) aliquota del 15%

(successivamente elevata al 50% dall'art. 1 D.L. 10 ottobre 1976 n.

694, convertito in legge 6 dicembre 1976 n.788, ma poi ripristinata

nella misura originaria per effetto dell'abrogazione di tale norma).

In tale contesto normativo, evidentemente, il meccanismo del credito

d'imposta non può operare (come era ben presente al legislatore del

1984, leggendosi nella relazione alla citata legge finanziaria che la

base imponibile dell'imposta di conguaglio de qua deve essere

depurata dei dividendi assegnati "alle azioni di risparmio al

portatore, e quindi senza credito d'imposta"). Nessuna esigenza,

quindi, di compensazione può insorgere in alcun caso, non potendo il

soggetto passivo dell'imposta personale effettuare alcun ricalcolo

dell'imposta dovuta avendo egli definito il suo obbligo tributario,

limitamente al reddito rappresentato dalla percezione dei dividendi,

con il pagamento (in via definitiva e non d'acconto) della ritenuta

d'imposta.

Altresì coerente alla funzione compensativa dell'imposta di

conguaglio IRPEG è il parallelo regime fiscale delle azioni di

risparmio nominative: per i possessori di queste ultime il terzo

comma dell'art. 20, cit., prevede la facoltà di optare per

l'ordinario regime della ritenuta d'acconto ai sensi dell'art. 27

cit., facendone richiesta all'atto della riscossione degli utili; in

mancanza della quale, trova invece applicazione lo stesso regime

della ritenuta a titolo d'imposta, previsto per le azioni di

risparmio al portatore. Optando per la ritenuta d'acconto, il

possessore di azioni di risparmio nominative può operare il

ricalcolo dell'imposta personale dovuta portando in detrazione il

credito d'imposta. Questa possibilità rende piena ragione del fatto

che dalla base imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG non si

detraggano i dividendi assegnati ai possessori di azioni di risparmio

nominative (ma soltanto quelli assegnati ai possessori di azioni di

risparmio al portatore).

5. - Nel quadro normativo così delineato deve essere esaminata la

compatibilità con i parametri costituzionali invocati nell'ordinanza

di rimessione del regime fiscale risultante dagli art. 2, secondo

comma, legge n. 649 del 1983 cit., e 27, terzo comma, d.P.R. n. 600

del 1973 cit., al quale sono sottoposti i possessori di azioni

ordinarie che siano non residenti nel territorio nazionale.

In sostanza per costoro (ma non in ogni caso essendo previsto,

come si dirà, un regime speciale per le società od enti di cui

all'art. 2, lettera d), d.P.R. n. 598 del 1973) da una parte opera

l'art. 27, terzo comma, cit. che prevede sui dividendi distribuiti ai

soci non residenti una ritenuta d'imposta (e non già d'acconto)

nella misura del trenta per cento (aliquota questa talora fissata in

diversa misura da accordi internazionali, come nel caso della

convenzione italo-svizzera del 9 marzo 1976, ratificata con legge 23

dicembre 1978 n. 943, che prevede un'aliquota del 10%). Sicché il

socio non residente possessore di azioni ordinarie, al pari del

possessore di azioni di risparmio al portatore, definisce

immediatamente e definitivamente i suoi obblighi tributari con il

pagamento della ritenuta d'imposta e quindi non si giova, al pari del

primo, del meccanismo del credito d'imposta.

D'altro canto l'art. 2, secondo comma, non defalca dalla base

imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG i dividendi attribuiti ai

soci non residenti (a differenza dei dividendi attribuiti ai

possessori di azioni di risparmio al portatore), sicché la società

è tenuta a corrispondere, per la parte imputabile a questi ultimi,

un'imposta compensativa in relazione ad un'eccedenza contabile di

credito d'imposta (rispetto all'imposta personale sulle persone

giuridiche effettivamente pagata dalla società medesima) che non si

traduce per i soci (non residenti) percettori dei dividendi in

un'effettiva detrazione dell'imposta personale sui medesimi gravante.

6. - Orbene, ove anche la diversità di trattamento fosse

apprezzabile in termini di costituzionalità e richiedesse un

intervento correttivo, deve comunque prendersi atto che si profila

una pluralità di soluzioni possibili, la quale - proprio perché

tale - implica ineludibilmente una scelta demandata unicamente alla

discrezionalità del legislatore. Ed infatti, operando la funzione

compensativa dell'imposta di conguaglio IRPEG in riferimento a due

termini, oggetto di comparazione, ossia IRPEG pagata dalla società e

credito d'imposta riconosciuto al socio percettore del dividendo, è

conseguenziale che due siano anche i piani di un possibile intervento

di correzione del meccanismo: quello dell'imposta personale sulla

società e quello dell'imposta personale sul socio. Pertanto la

soluzione invocata nell'ordinanza di rimessione (che auspica per i

dividendi attribuiti ai soci non residenti la detraibilità dalla

base imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG) si affianca quanto

meno ad una simmetrica soluzione, anch'essa ipotizzabile, che

intervenga sul versante della tassazione personale del reddito

distribuito ai soci con meccanismi correttivi, come la facoltà di

opzione per il regime della ritenuta d'acconto prevista per le azioni

di risparmio nominative ovvero anche l'adozione di questo solo regime

come già previsto per le società (od enti) non residenti (ossia

quelle di cui all'art. 2, lettera d, d.P.R. n. 598 del 1973) aventi

stabile organizzazione nel territorio dello Stato. E neppure può

escludersi che il legislatore, sempre nell'esercizio della sua

discrezionalità, privilegi gli inevitabili aspetti di diritto

internazionale del problema, preferendo lo strumento del trattato

internazionale per trovare di volta in volta la soluzione più

opportuna.

In questo scenario aperto la soluzione invocata nell'ordinanza di

rimessione si presenta come una delle tante possibili; ed anzi appare

come quella che meno si connota per aderenza alla (ipotizzata)

esigenza correttiva atteso che l'auspicata (dal giudice a quo)

detrazione dalla base imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG dei

dividendi assegnati ai soci non residenti avrebbe l'effetto di

differenziare il trattamento fiscale delle società in ragione di una

condizione di fatto (la non residenza) rapportata ai singoli soci,

penalizzando (ingiustificatamente) le società che abbiano

prevalentemente soci residenti rispetto a quelle che prevalentemente

abbiano soci non residenti.

Né è priva di rilievo la considerazione che le altre soluzioni

che a quest'ultima si contrappongono - ed in particolare quella già

positivamente accolta per una determinata categoria di soci non

residenti (le società od enti aventi una stabile organizzazione nel

territorio dello Stato) - appaiono maggiormente rispettose del canone

costituzionale della progressività dell'imposizione (art. 53, 2

comma, Cost.), cui viceversa non si ispira l'(eccezionale) regime

della ritenuta a titolo d'imposta (e non già d'acconto), regime il

quale risulterebbe invece accentuato ove ne scaturisse l'ulteriore

conseguenza della non computabilità dei dividendi assegnati a soci

esteri nella base imponibile dell'imposta di conguaglio IRPEG.

La sollevata questione di costituzionalità va pertanto dichiarata

inammissibile.