Sentenza n. 467/1992

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 4 del d.P.R. 26

ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul

valore aggiunto) e dell'art. 20 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598

(Istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle persone

giuridiche), promosso con ordinanza emessa il 12 giugno 1991 dal

Tribunale di Torino nel procedimento penale a carico di Camerino

Vincenzo ed altri, iscritta al n. 724 del registro ordinanze 1991 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 51, prima

serie speciale, dell'anno 1991;

Visto l'atto di costituzione di Guadagnino Angelo nonché l'atto

di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 20 ottobre 1992 il Giudice

relatore Cesare Mirabelli;

Uditi gli avvocati Giovanni Leale e Valerio Onida per Guadagnino

Angelo e l'avvocato dello Stato Franco Favara per il Presidente del

Consiglio dei ministri;

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza emessa il 12 giugno 1991 il Tribunale di Torino

ha sollevato questione di legittimità costituzionale, in riferimento

agli articoli 3, 8 e 53 della Costituzione, dell'art. 4 del d.P.R. 26

ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul

valore aggiunto) e dell'art. 20 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598

(Istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle persone

giuridiche).

La questione è stata sollevata, ad istanza del pubblico

ministero, nel corso di un processo penale a carico di Camerino

Vincenzo e di altri membri responsabili dell'associazione non

riconosciuta Dianetics Institute di Torino, ai quali erano stati

contestati i reati previsti dall'art. 1, secondo comma, numeri 1 e 2,

della legge n. 516 del 1982 (recte del decreto legge 10 luglio 1982,

n. 429, convertito, con modificazioni, con legge 7 agosto 1982, n.

516), per le omesse fatturazione ed annotazione di corrispettivi

relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuati dalla

associazione nell'anno 1986. Nel procedimento penale gli imputati

avevano affermato di non avere provveduto ai richiesti adempimenti

fiscali, ritenendo che l'associazione non fosse soggetta alle relative imposte: per quanto riguarda l'I.V.A., in base all'art. 4 del

d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; per quanto riguarda l'I.R.PE.G., in

base all'art. 20, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598.

Le due disposizioni, con identica formulazione, considerano fatte

nell'esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e

le prestazioni di servizi agli associati verso il pagamento di

corrispettivi specifici, ma escludono espressamente "quelle

effettuate in conformità alle finalità istituzionali da

associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose,

assistenziali, culturali e sportive".

2. - Il Tribunale di Torino ritiene che le disposizioni denunciate

accordino esenzioni generalizzate alle associazioni religiose e

dubita che ciò sia in contrasto con principi costituzionali, tenuto

conto delle leggi che disciplinano, anche sotto il profilo fiscale, i

rapporti tra lo Stato e le confessioni religiose che hanno stipulato

le intese previste dall'art. 8 della Costituzione.

Il giudice rimettente ricorda che la Costituzione garantisce, agli

artt. 19 e 20, la libera professione della fede religiosa in forma

individuale ed associata, affermando in particolare che il carattere

ecclesiastico ed il fine di religione o di culto di una associazione

non possono essere causa di speciali limitazioni legislative, né di

speciali gravami fiscali per la costituzione, la capacità giuridica

ed ogni forma di attività. Ne risulterebbe il divieto di

discriminare, anche sul piano fiscale, la posizione delle

associazioni religiose rispetto ad altri soggetti d'imposta. Inoltre

l'art. 8 della Costituzione, garantita l'eguale libertà di tutte le

confessioni religiose, riserva alla legge la regolamentazione dei

rapporti tra le confessioni religiose diverse dalla cattolica, i cui

statuti non contrastino con l'ordinamento giuridico italiano, e lo

Stato, sulla base di intese con le relative rappresentanze. I

rapporti con la Chiesa cattolica sono regolati dall'Accordo del 18

febbraio 1984, ratificato con legge 25 marzo 1985, n. 121, e dalle

disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici (legge 20 maggio 1985,

n. 222). Per altre confessioni religiose si è pervenuti alla

stipulazione di intese: con le Chiese rappresentate dalla Tavola

Valdese, con l'Unione italiana delle Chiese cristiane avventiste del

7° giorno, con le Assemblee di Dio in Italia e con l'Unione delle

Comunità israelitiche.

Il Tribunale di Torino osserva che il regime fiscale riservato

alle confessioni religiose in base alle intese è modellato

sull'Accordo con la Chiesa cattolica, che distingue tra attività di

religione e di culto, di beneficenza o di istruzione (equiparate fra

loro ai fini tributari, ai sensi dell'art. 7, terzo comma,

dell'Accordo del 1984) ed attività diverse da queste o comunque

aventi natura commerciale o scopo di lucro (art. 16, lettera b, della

legge 20 maggio 1985, n. 222). Anche le intese con altre confessioni

religiose sottopongono le attività diverse da quelle di religione e

di culto al regime fiscale ordinario. Il giudice rimettente ritiene

quindi che le norme di esenzione denunziate troverebbero applicazione

solo nei confronti degli enti religiosi non riconosciuti, dando luogo

ad una diseguaglianza proprio in danno delle confessioni i cui

statuti sono stati verificati come non in contrasto con i principi

dell'ordinamento giuridico italiano.

Inoltre l'applicazione delle esenzioni previste dall'art. 4 del

d.P.R. n. 633 del 1972 e dall'art. 20 del d.P.R. n. 598 del 1973 si

fonderebbe, ad avviso del Tribunale di Torino, sull'autoattribuzione

da parte dell'associazione del carattere di religiosità, non essendo

richiesto un controllo della conformità degli statuti ai principi

dell'ordinamento giuridico: ne risulterebbe, anche sotto questo

profilo, una disparità di trattamento con gli enti religiosi che (in

base all'art. 8 della Costituzione) si sono sottoposti al

riconoscimento. Il regime fiscale, che si assume differenziato, non

troverebbe giustificazione e, posto che tutti gli enti aventi natura

religiosa sono tutelati con assoluta parità, si porrebbe in

contrasto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione.

3. - Si è costituito uno degli imputati nel giudizio a quo,

Angelo Guadagnino, affermando, nell'atto di costituzione ed in una

successiva memoria, che non sussiste la disparità di trattamento

ritenuta dall'ordinanza del Tribunale di Torino, giacché le norme

sospettate di illegittimità costituzionale riservano a tutte le

associazioni religiose il medesimo trattamento fiscale. Se pure vi

fosse un regime differenziato e deteriore per le confessioni

religiose che hanno stipulato intese, è da considerare che tale regime particolare è stato liberamente accettato. Inoltre l'art. 8

della Costituzione prevede che tutte le confessioni religiose sono

egualmente libere, ma non che sono eguali, nel senso che le diverse

intese possono determinare trattamenti differenziati.

4. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,

rappresentato dall'Avvocatura generale dello Stato, che ha concluso

per la inammissibilità e, nel merito, per la non fondatezza della

questione.

L'Avvocatura osserva, nell'atto di intervento, che le disposizioni

sospettate di illegittimità costituzionale non prevedono una

"esenzione" in senso tecnico, ma si limitano a sottrarre talune

cessioni di beni e prestazioni di servizi ad una qualificazione ope

legis che altrimenti le includerebbe tra le cessioni fatte

nell'esercizio di attività commerciali.

Queste disposizioni si applicano soltanto nei confronti di

soggetti qualificati, in base ad una valutazione distinta e

logicamente anteriore ad ogni altra, enti non commerciali.

L'Avvocatura ne deduce l'inammissibilità della questione, giacché

il giudice rimettente avrebbe dovuto prima qualificare la

associazione Dianetics Institute come soggetto non commerciale,

mentre si è in presenza di una associazione che commercializza beni

e servizi ponendo in essere attività oggettivamente commerciali. Non

si tratta dunque di una confessione o di una associazione religiosa,

non essendo sufficiente per tale qualificazione una

"autoproclamazione".

5. - In una successiva memoria l'Avvocatura ricorda che le

disposizioni sospettate di illegittimità costituzionale (che non

prevedono una esenzione in senso tecnico, ma esprimono una norma

apparentemente qualificatoria e sostanzialmente agevolatrice) sono

state emanate con decreto delegato sulla base della legge 9 ottobre

1971, n. 825, e dubita che siano validamente sorrette da un criterio

enunciato in modo idoneo dalla legge di delega.

L'Avvocatura ribadisce che la religiosità dell'associazione in

questione, le cui attività avrebbero carattere univocamente

commerciale, risulta soltanto da una "autoproclamazione" che si

vorrebbe utile anche ai fini fiscali, mentre quando e per quanto

l'associazione chiede benefici allo Stato, la qualificazione

religiosa deve essere collegata ad atti formali statali, anche ai

sensi della legge 24 giugno 1929, n. 1159, e delle altre norme, pur

secondarie, in tema di culti diversi da quello cattolico.

6. - In prossimità dell'udienza la difesa della parte privata ha

depositato una ulteriore memoria ed ha osservato che la questione di

legittimità prospettata dovrebbe essere ritenuta inammissibile, in

quanto tendente a produrre effetti penali in malam partem: da una

ipotetica sentenza di accoglimento deriverebbe, infatti, la

espansione dell'area di applicabilità di una norma incriminatrice.

Inoltre, con riferimento al principio di eguaglianza, la questione

sarebbe stata erroneamente prospettata. Il giudice a quo mette a

raffronto le norme impugnate, contenute in testi che dettano la

disciplina generale in materia di I.V.A. e di imposte sui redditi,

con le norme di derivazione concordataria o attuative delle intese,

che definiscono i principi relativi al regime delle attività svolte

dagli enti appartenenti alle confessioni religiose cui gli accordi o

le intese si riferiscono. Tale confronto è mal posto in quanto si

tratta di norme fra loro eterogenee per portata e ratio.

Le disposizioni di derivazione concordataria e di attuazione delle

intese, per quanto attiene al regime tributario, si limitano a

stabilire che i fini di religione e di culto sono assimilati a quelli

di istruzione e di beneficenza, mentre le altre attività (ad esempio

commerciali) eventualmente svolte dalle organizzazioni confessionali

restano soggette alla disciplina generalmente prevista per ciascun

tipo di attività.

Le disposizioni impugnate sono invece dirette a definire i

presupposti per l'applicazione di determinate imposte e, nel definire

le attività commerciali, non considerano tali le cessioni o

prestazioni effettuate a favore dei soci, associati o partecipanti,

da determinate categorie di associazioni, tra le quali sono comprese

anche le associazioni religiose.

Il giudice a quo sarebbe caduto nell'equivoco di ritenere le norme

impugnate applicabili solo alle confessioni religiose diverse da

quelle oggetto di concordato o di intesa, mentre, al contrario, le

norme in questione, definendo le attività "commerciali" ai fini

tributari, hanno portata generale e si applicano a tutte le

associazioni religiose (nonché culturali, politiche, sindacali e

sportive), siano esse o meno contemplate dal concordato o da intese.

Ne risulterebbe errato non solamente il tertium comparationis

indicato dal giudice a quo, ma lo stesso presupposto della diversità

di trattamento, che deriverebbe dalla non applicazione della

normativa in questione alle confessioni oggetto di concordato o di

intesa. Cadrebbe quindi il fondamento della denunciata violazione del

principio di uguaglianza.

La delimitazione della nozione di attività commerciale, operata

con le norme sospettate di illegittimità, non fa riferimento alle

sole associazioni religiose, ma anche ad associazioni politiche,

sindacali, culturali e sportive. Non avrebbe quindi senso ipotizzare

la incostituzionalità (nei riguardi delle sole associazioni

religiose) di un criterio legale di definizione in negativo

dell'attività commerciale, che ha portata generale e che non assume

come elemento dirimente il solo fine di religione o di culto

dell'associazione. La distinzione fra attività di religione e di

culto ed attività diverse, operata dalla normativa di derivazione

concordataria e di attuazione delle intese, non avrebbe quindi di per

sé alcun rilievo ai fini della delimitazione, agli effetti

tributari, di ciò che si intende per attività "commerciale". In via

subordinata la difesa della parte privata osserva che, se le norme

impugnate si dovessero ritenere non applicabili alle associazioni

cattoliche o appartenenti alle confessioni con le quali lo Stato ha

stipulato intese, ugualmente si dovrebbe ritenere mal posta una

questione di costituzionalità che, denunciando la violazione del

principio di eguaglianza, tende a censurare non già una norma

speciale derogatoria rispetto alla disciplina generale, ma al

contrario una norma generale, posta a raffronto con norme speciali.

7. - Nella udienza pubblica la parte privata e l'Avvocatura dello

Stato hanno ribadito le conclusioni e sviluppato le argomentazioni

enunciate nelle rispettive memorie. Considerato in diritto

1. - Il Tribunale di Torino dubita, in riferimento agli artt. 3, 8

e 53 della Costituzione, della legittimità costituzionale dell'art 4

del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina

dell'imposta sul valore aggiunto) e

dell'art. 20 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598 (Istituzione e

disciplina dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche). Le due

disposizioni, di analogo tenore letterale, disciplinano l'ambito di

applicazione, rispettivamente, dell'imposta sul valore aggiunto

(I.V.A.) e dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche

(I.R.PE.G.), determinando quali cessioni di beni e prestazioni di

servizi si considerano effettuate nell'esercizio di imprese e quali

somme versate dagli associati concorrono a comporre il reddito

imponibile delle associazioni.

2. - L'eccezione di inammissibilità formulata dall'Avvocatura

dello Stato non ha fondamento.

Il Tribunale di Torino ha ritenuto, in base ad una valutazione

preliminare non sindacabile, di dover fare applicazione delle norme

la cui legittimità costituzionale è posta in dubbio. Non si può,

in questa sede, valutare se "Dianetics Institute" sia da qualificare

associazione religiosa ovvero organizzazione di natura diversa, né

si può imporre al giudice del merito una differente sequenza logica

nell'ordine degli accertamenti necessari per affermare che ricorrono

gli elementi concreti per qualificare, in applicazione dell'astratta

previsione della legge, una associazione come religiosa ovvero come

organizzazione di natura diversa.

3. - La illegittimità costituzionale è stata prospettata,

essenzialmente, sulla base di un duplice assunto:

a) che le disposizioni fiscali prese in considerazione non

trovino applicazione per gli enti associativi riferibili alla Chiesa

cattolica o alle confessioni religiose che hanno stipulato intese, di

modo che ne deriverebbe una ingiustificata disparità di trattamento,

per il maggior favore riservato alle associazioni non riconosciute

rispetto alle confessioni religiose che hanno disciplinato

bilateralmente le loro relazioni con lo Stato;

b) che le disposizioni fiscali in questione si applichino alle

associazioni non riconosciute sulla base di una autoqualificazione

religiosa delle stesse, mentre per le confessioni religiose esiste un

controllo sullo statuto, in base all'art. 8 della Costituzione.

4. - L'ordinanza di rimessione non prospetta alcun dubbio in

ordine ai criteri della legge di delega (9 ottobre 1971, n. 825), in

forza della quale le disposizioni denunciate sono state adottate, né

sul corretto rapporto tra le due fonti, sicché ogni osservazione

formulata al riguardo dalla Avvocatura dello Stato si colloca fuori

dal terreno di decisione.

5. - Per valutare la correttezza o meno della impostazione volta

ad individuare nel trattamento che si assume diversificato (e

deteriore) delle confessioni religiose con intesa l'elemento di

comparazione di una irragionevole disparità di trattamento delle

associazioni religiose, e per valutare se non sia verificabile la

natura religiosa delle associazioni che si affermano come tali,

determinando un ulteriore profilo di irragionevolezza, occorre

preliminarmente precisare il contenuto delle prescrizioni normative

prese in esame, con riferimento tanto alla disciplina fiscale quanto

a quella di derivazione bilaterale adottata per regolamentare le

relazioni tra lo Stato e le chiese e confessioni religiose che hanno

stipulato accordi o intese.

6. - L'art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 definisce l'"esercizio di

imprese", i cui atti danno luogo ad operazioni imponibili ai fini

dell'I.V.A., come esercizio per professione abituale, anche se non

esclusiva, delle attività commerciali; considera inoltre effettuate

nell'esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di

servizi fatte da associazioni che hanno per oggetto esclusivo o

principale l'esercizio di attività commerciali; considera infine,

per le altre associazioni, effettuate nell'esercizio di imprese

soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte

nell'esercizio di attività commerciali, comprendendo in tale ambito

anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati

verso il pagamento di un corrispettivo o di uno specifico contributo

supplementare. Fanno eccezione a questa ultima regola, restando

escluse dalla qualificazione di prestazione fatta nell'esercizio di

attività commerciale, le cessioni di beni o le prestazioni di

servizi "effettuate in conformità alle finalità istituzionali da

associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose,

assistenziali, culturali e sportive". Analogo è il contenuto

normativo dell'art. 20 del d.P.R. n. 598 del 1973, che, nel definire

le componenti positive dell'imponibile degli enti non commerciali ai

fini dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, stabilisce

anzitutto che le quote associative ed i contributi degli associati

non concorrono a formare il reddito imponibile, ad eccezione delle

somme corrisposte per specifiche prestazioni rese nell'esercizio di

attività commerciali. La stessa disposizione considera fatte

nell'esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e

le prestazioni di servizi agli associati verso pagamento di

corrispettivi specifici, "ad eccezione di quelle effettuate in

conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche,

sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e

sportive". Sia l'art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 che l'art. 20 del

d.P.R. n. 598 del 1973 - inseriti, rispettivamente, tra le

"disposizioni generali" della disciplina dell'imposta sul valore

aggiunto e nel contesto delle norme che regolano la posizione degli

"enti non commerciali" quali soggetti passivi dell'imposta sul

reddito delle persone giuridiche - enunciano una disciplina fiscale

che nel rapporto tra norme utilizza lo schema della regola e della

eccezione, ma nell'uno e nell'altro caso dettano disposizioni di

diritto tributario comune, applicabili a tutte le associazioni che

presentano i requisiti soggettivi previsti dalle norme e nei limiti

oggettivi delle attività e finalità dalle stesse precisate, senza

che sia rilevante l'eventuale rapporto delle associazioni con gli

ordinamenti di chiese o di confessioni religiose.

Neanche il diritto speciale posto da fonti di derivazione

bilaterale, che disciplinano la condizione giuridica degli enti di

singole confessioni religiose, consente di affermare che le

disposizioni tributarie in questione, nei limiti dalle stesse

previste, non trovano applicazione agli enti associativi delle

confessioni con intesa.

Nelle leggi adottate sulla base di intese non mancano disposizioni

che, per il regime fiscale, rinviano espressamente al diritto comune;

comunque le attività diverse da quelle di religione o di culto (le

quali ultime rimangono equiparate a quelle di beneficenza o di

istruzione) sono assoggettate al regime tributario previsto dalle

leggi dello Stato per tali attività (cfr. art. 7, terzo comma,

dell'Accordo ratificato con legge 25 marzo 1985, n. 121; art. 23,

terzo comma, della legge 22 novembre 1988, n. 516; art. 27, secondo

comma, della legge 8 marzo 1989, n. 101). Infine il diritto speciale

non sarebbe, comunque, utile elemento di comparazione.

Manca, quindi, il presupposto della diversità di trattamento,

ipotizzata come lesiva delle disposizioni costituzionali indicate

nell'ordinanza di rimessione.

7. - La questione di legittimità costituzionale è stata

prospettata anche sotto un altro profilo, deducendo la

irragionevolezza della non controllabilità della natura religiosa

della associazione, sulla base dell'assunto che sia sufficiente o

vincolante la "autoqualificazione" che l'associazione stessa faccia

di se medesima: con l'effetto che risulterebbero automaticamente

applicabili i benefici previsti dalle disposizioni denunciate, senza

una verifica degli "statuti", prevista per le confessioni religiose.

La disciplina tributaria dettata dalle disposizioni sospettate di

illegittimità costituzionale, quale risulta anche dagli orientamenti

della prassi amministrativa e dalla interpretazione data ad esse

dalla giurisprudenza della Corte di cassazione, esclude gli esiti

irragionevoli di una incontrollabile autoqualificazione (meramente

potestativa) delle associazioni, come pure esclude una latitudine di

atti non assoggettati ad imposta, al di là dell'ambito della ratio

esoneratrice.

L'agevolazione prevista dall'art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972,

con una disposizione da interpretare rigorosamente in ragione del

rapporto di eccezione che la lega ad una regola più generale, è

ancorata ad un triplice e concorrente presupposto: che la cessione di

beni o la prestazione di servizi (non assoggettabili ad I.V.A.) sia

effettuata da una associazione che sia stata qualificata come

religiosa; che la prestazione sia resa a propri associati; che la

stessa sia effettuata in conformità alle finalità istituzionali

dell'associazione. Analoga è l'articolazione della disciplina

dettata dall'art. 20 del d.P.R. n. 598 del 1973.

Il primo dei requisiti indicati riguarda l'ente che sarebbe,

altrimenti, soggetto all'imposta. Come per tutti gli altri tipi di

associazione sottoposti alla medesima disciplina (associazioni

politiche, sindacali, assistenziali, culturali o sportive) manca

nello stesso testo legislativo una esplicita definizione di ciascun

tipo di associazione. Ciò non significa che non si possa, e anzi non

si debba, desumere dall'insieme dell'ordinamento il significato della

locuzione "associazione religiosa" (come delle altre e distinte

espressioni: associazione politica, sindacale, e così via). La

qualificazione dell'ente non è sottratta alla valutazione della sua

reale natura, secondo i criteri desumibili dall'insieme delle norme

dell'ordinamento.

Le associazioni a carattere religioso che non siano già state

civilmente riconosciute come tali (secondo le regole poste sulla base

di intese o secondo la disciplina, che ancora sopravvive, della legge

24 giugno 1929, n. 1159) devono comprovare la natura e la

caratteristica religiosa dell'organizzazione, secondo i criteri che

qualificano nell'ordinamento dello Stato i fini di religione e di

culto. Ciò dovrà essere fatto alla stregua della reale natura

dell'ente e dell'attività in concreto esercitata, non potendosi

ritenere, in conformità al principio già enunciato dalla Cassazione

per altri tipi di enti non commerciali, che una associazione sia

arbitra della propria tassabilità.

Parimenti rigorosa è la delimitazione normativa degli altri

requisiti richiesti perché la cessione di beni o la prestazione di

servizi non sia assoggettata ad imposta: deve avvenire esclusivamente

nei confronti di soggetti pienamente titolari dei diritti e degli

obblighi derivanti dalla qualità di associati; deve essere inoltre

effettuata in conformità alle finalità istituzionali, vale a dire

alle finalità che caratterizzano come essenzialmente religiosa

l'associazione. La presenza di tutti questi requisiti riguarda tanto

le associazioni riferibili all'ordinamento di confessioni religiose

con intese, quanto le altre associazioni che, indipendentemente dal

raccordo con ordinamenti di confessioni religiose, presentino le

caratteristiche previste dalle norme in esame. Neanche la seconda

prospettazione della questione di legittimità costituzionale

proposta dal Tribunale di Torino è, pertanto, fondata.