Sentenza n. 62/1972

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 1 e 2

della legge 29 dicembre 1962, n. 1744 (nuove disposizioni per

l'applicazione delle leggi di registro, dell'imposta generale

sull'entrata e del bollo ai contratti di locazione dei beni immobili

urbani), promosso con ordinanza emessa il 3 dicembre 1969 dal tribunale

di Roma nel procedimento civile vertente tra Poluzzi Calisto e

l'Amministrazione delle finanze dello Stato, iscritta al n. 116 del

registro ordinanze 1970 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 102 del 22 aprile 1970.

Visto l'atto di costituzione dell'Amministrazione finanziaria;

udito nell'udienza pubblica del 9 febbraio 1972 il Giudice relatore

Vincenzo Michele Trimarchi;

udito il sostituto avvocato generale dello Stato Umberto Coronas,

per l'Amministrazione finanziaria.

Ritenuto in fatto :

1. - Con contratto del 1 maggio 1964, registrato il 12 dello

stesso mese, Calisto Poluzzi concedeva in locazione a Domenico

Petrigliano un suo locale adibito a negozio per il periodo dal 1

maggio 1964 al 30 aprile 1969.

Alla registrazione l'atto scontava la relativa imposta annuale ai

sensi della legge 29 dicembre 1962, n. 1744.

Alla scadenza del primo anno contrattuale, il Poluzzi ometteva di

effettuare il pagamento dell'imposta per l'annata maggio 1965-aprile

1966.

Nell'ottobre del 1965 il conduttore si rendeva però moroso ed il

contratto era risolto con ordinanza pretorile del 6 dicembre 1965.

Successivamente il Petrigliano era dichiarato fallito con sentenza del

17 dicembre dello stesso anno.

A decorrere dal 1 ottobre 1967 il Poluzzi, avuta la disponibilità

del negozio, lo concedeva in locazione ad altro conduttore e registrava

il relativo contratto.

In data 13 maggio 1968 il 2 ufficio del Registro atti privati di

Roma ingiungeva al Poluzzi di provvedere al pagamento di L. 2.057.540

per imposta di registro ed accessori relativamente al primo contratto e

per gli anni di locazione dal 1 maggio 1965 al 30 aprile 1969.

Avverso l'ingiunzione il Poluzzi proponeva opposizione davanti al

tribunale di Roma, chiedendo che l'imposta e gli accessori come sopra

liquidati venissero dichiarati non dovuti e che comunque l'imposta

fosse liquidata secondo giustizia e per il periodo fino al dicembre

1965 e tutt'al più fino all'aprile 1966.

L'Amministrazione delle finanze con la comparsa di risposta

chiedeva il rigetto delle domande dell'opponente, perché del tutto

infondate, ma con la memoria, a seguito della sentenza n. 49 del 1969

di questa Corte, ammetteva che per quanto concerneva la parte di

imposta richiesta a titolo di IGE le dette domande dovessero ritenersi

fondate e insisteva perché le stesse fossero invece respinte per ogni

altra somma pretesa con l'ingiunzione opposta.

2. - Il tribunale con ordinanza del 3 dicembre 1969 osservava che

l'art. 2 della citata legge n. 1744 del 1962, per il richiamo al

precedente art. 1 consente la percezione annuale dell'imposta generale

sull'entrata nei casi in cui i contratti di locazione pluriennali

"abbiano avuto una durata inferiore all'anno".

Riteneva che il sistema di percezione dell'imposta predisposto

dall'art. 1 comporta che "per l'identico tributo relativo all'imposta

sull'entrata, una particolare categoria di contribuenti venga ad essere

sottoposta a diverso e più oneroso trattamento in confronto alla

categoria generale senza alcun motivo che ne giustifichi la

razionalità ed anzi con l'anomala conseguenza di dar luogo alla

nascita di una obbligazione tributaria di durata anche virtuale, senza

il concreto verificarsi di un'entrata imponibile". E deduceva che i

connotati dell'imposta sull'entrata non vengono ad annullarsi nella

imposta di registro prevista dalla legge n. 1744, e che la natura

dell'IGE non ne consentiva una percezione esclusivamente temporale.

E pertanto il tribunale sollevava la questione di legittimità

costituzionale degli artt. 1 e 2 della citata legge n. 1744 del 1962,

in riferimento all'art. 3 della Costituzione.

3. - Davanti a questa Corte non si costituiva il Poluzzi.

Si costituiva invece l'Amministrazione delle finanze con deduzioni

depositate il 12 maggio 1970.

Secondo l'Avvocatura dello Stato la questione non sarebbe fondata.

Innanzitutto la sentenza n. 49 del 1969 non sarebbe applicabile, nelle

sue affermazioni di principio, alla fattispecie: in quella pronuncia,

infatti, si era ravvisata una disparità di trattamento tra coloro che

stipulavano un contratto pluriennale unico e coloro che stipulavano

distinti contratti per ogni anno; mentre analoga contrapposizione non

potrebbe essere effettuata nella situazione de qua dovendosi ritenere

che normalmente le locazioni abbiano durata di un anno. Osservava

ancora l'Avvocatura che non appare irrazionale la riscossione

dell'imposta generale sull'entrata su un contratto di locazione di

durata non superiore all'anno anticipatamente in occasione della

registrazione della scrittura contenente l'atto economico che dà luogo

all'entrata (art. 23 della citata legge 19 giugno 1940, n. 762): e

tanto più che normalmente si ha il pagamento anticipato di più ratei

del canone o dell'intero canone. Tale sistema di riscossione anticipata

dell'imposta sull'entrata, peraltro, sarebbe pienamente legittimo per

il fatto che la capacità contributiva deve essere riferita alla

"idoneità soggettiva alla obbligazione di imposta, rivelata dal

presupposto al quale la prestazione è collegata", e per ciò che tale

presupposto deve risultare collegato alla sfera dell'obbligato mediante

un legame effettivo. Nella fattispecie la giuridica esistenza di un

contratto di locazione farebbe ragionevolmente presumere il passaggio

effettivo del canone dal conduttore al locatore: tale presunzione

infatti troverebbe di regola rispondenza nella realtà economica.

Infine l'Avvocatura dello Stato osservava che proprio in tema di IGE

non sarebbe né nuovo né episodico il sistema convenzionale e

forfettario di ancorare le aliquote non ai movimenti effettivi di

denaro bensì a movimenti presunti e che per la stessa imposta vige

altresì il sistema dell'abbonamento. Considerato in diritto :

1. - Con l'ordinanza indicata in epigrafe il tribunale di Roma

solleva la questione di legittimità costituzionale degli artt. 1 e 2

della legge 29 dicembre 1962, n. 1744 (contenente nuove disposizioni

per l'applicazione delle leggi di registro, dell'imposta generale

sull'entrata e del bollo ai contratti di locazione dei beni immobili

urbani) in riferimento all'art. 3 della Costituzione.

Specificamente sarebbe in contrasto con il principio di eguaglianza

la detta disciplina legislativa nella parte in cui consente, per il

richiamo operato dall'art. 2 all'art. 1 della legge, la percezione

annuale dell'imposta generale sull'entrata nei casi in cui i contratti

di locazione pluriennali "abbiano avuto una durata inferiore all'anno".

2. - Il tribunale, a fondamento della sollevata questione ripete

sostanzialmente gli stessi argomenti in forza dei quali questa Corte,

con sentenza n. 49 del 1969, ha dichiarato la illegittimità

costituzionale dell'art. 2, comma secondo, della citata legge nella

parte in cui consentiva, per i contratti di locazione di durata

pluriennale, la percezione annuale dell'imposta generale sull'entrata

anche nell'ipotesi di intervenuta risoluzione del contratto nell'anno

precedente.

Vi sarebbe anche qui in relazione alla detta imposta una disparità

di trattamento per "una particolare categoria di contribuenti" e nei

confronti della "categoria generale"; codesta disparità non sarebbe

razionalmente giustificata, e si avrebbe, conseguentemente,

un'obbligazione tributaria di durata anche virtuale, senza il concreto

verificarsi delle condizioni ipotizzate dalla legge per la relativa

imposizione.

Senonché, ad avviso della Corte, le due ipotesi normative,

rispettivamente oggetto della precedente decisione e della attuale

denuncia, non presentano caratteristiche tali da potere essere

considerate identiche o essere poste sullo stesso piano ai fini del

giudizio sulla legittimità costituzionale delle norme denunciate.

3. - Con la sentenza n. 49 del 1969, la Corte, chiamata a

verificare se la ricordata previsione normativa fosse in contrasto con

l'art. 3 (e non anche con l'art. 53 ) della Costituzione, ha rilevato

che, secondo la disciplina dettata con la legge n. 1744 del 1962,

l'imposta sull'entrata, pur costituendo una componente della nuova

imposta (di registro) (ed anzi la componente, in percentuale, di

maggior peso economico), aveva mantenuto "la sua individualità

distintiva"; e che nonostante ciò, si era avuto l'accostamento

all'imposta di registro al fine di unificazione dell'imposta da pagare

e, per entrambe le imposte, si era prevista la liquidazione con

riferimento alle rendite catastali degli immobili locati o, in

mancanza, ai corrispettivi pattuiti.

Ed a proposito della disciplina dettata per i contratti di

locazione pluriennali, posto che la previsione della liquidazione

annuale dell'imposta sulla entrata dava luogo ad una speciale forma di

rateazione senza conferire carattere autonomo ai singoli versamenti, la

Corte, con la stessa pronuncia, ha ravvisato l'esistenza di una non

razionale disparità di trattamento nei confronti delle parti dei detti

contratti, in relazione alla generalità degli assoggettati all'imposta

sull'entrata, perché quelle parti sarebbero tenute a corrispondere

l'imposta in base alla liquidazione annuale, nonostante l'intervenuta

risoluzione del contratto nell'anno precedente.

In tal modo ha colto la possibilità di considerare compatibili per

l'imposta sull'entrata la conservazione della sua individualità e

l'attuazione di un sistema di liquidazione e riscossione ancorato alla

registrazione del contratto ed a parametri che prescindono dall'attuale

ed effettiva verificazione dell'entrata pattuita, ma nel contempo e

specificamente ne ha visto l'incompatibitità in termini di violazione

del principio di eguaglianza là ove la norma consentiva la

liquidazione e percezione della detta imposta relativamente ad un

rapporto di locazione non più esistente.

Per tanto, la Corte ha ritenuto che l'esistenza del contratto di

locazione pluriennale non legittimasse la liquidazione annuale

dell'imposta sull'entrata a far tempo dall'anno successivo a quello in

cui il relativo rapporto era venuto meno.

E correlativamente ha posto in evidenza il differente trattamento

che altrimenti sarebbe stato usato nei confronti delle parti

contrattuali messe queste ultime a raffronto con la generalità degli

altri contribuenti della stessa imposta.

4. - Con la questione ora prospettata non si è in presenza di una

situazione analoga a quella già valutata e non ricorrono identiche

ragioni che comportino o consentano una pronuncia nello stesso senso

della precedente.

Infatti, nonostante che il giudice a quo, nel sollevare la

questione, si sia riferito agli artt. 1 e 2 della citata legge n. 1744

del 1962, in sostanza viene denunciata la norma, contenuta in detti

articoli, che permette, per i contratti pluriennali, la liquidazione

annuale (e cioè non all'atto della registrazione del contratto e per

tutta la durata pattizia dello stesso, sibbene la liquidazione anno per

anno e con riferimento alla prevista durata del rapporto per il singolo

anno) e anticipata (e cioè entro i 20 giorni dalla data di inizio

dell'annata locatizia stabilita nel contratto) della imposta

sull'entrata anche quando, nell'annata a riferimento, il rapporto di

locazione abbia a cessare in epoca anteriore alla sua scadenza.

Ora, la situazione delle parti contrattuali è - come si è

rilevato - diversa da quella che le stesse parti avevano, prima della

citata sentenza n. 49 del 1969, in sede di liquidazione annuale ed a

cagione dell'intervenuta cessazione del rapporto nell'anno precedente.

In quel caso la liquidazione ed esazione dell'imposta era prevista per

un rapporto di locazione non più esistente; nel presente caso, invece,

è prevista per un rapporto vigente. Le parti contrattuali allora erano

tenute ad una imposta in relazione ad un'obbligazione (quella dei

canoni) che non esisteva e che non sarebbe più potuta venire ad

esistenza in forza del contratto registrato; ora sono tenute alla

stessa imposta ma l'obbligazione dei canoni è già adempiuta in tutto

o in parte e comunque è certa e liquida e solo l'esigibilità di essa

sarebbe eventualmente riportata a future scadenze.

Tali essendo la situazione considerata e la disciplina che ne dà

la norma impugnata, questa non è in contrasto con il principio di

eguaglianza.

L'art. 3 della Costituzione consente al legislatore di valutare le

situazioni obiettive e di adottare le corrispondenti normative, col

limite di dover disciplinare in modo eguale le situazioni eguali ed in

modo diverso quelle differenti e sempre che in contrario non ricorrano

logiche e razionali giustificazioni.

Nella specie, la situazione messa in evidenza non è eguale ad

altra, e quindi il limite posto per il legislatore non aveva ragione e

modo di operare. Né può dirsi che in contrario rilevi la

verificazione della ipotesi che il contratto non duri per l'intero

periodo pattizio, e che quindi per il semplice fatto che possa venir

meno o venga meno la corresponsione della pigione, meritino di essere

egualmente disciplinate la rilevata situazione in vista del realizzarsi

della detta ipotesi e la situazione di chi, in generale, non

verificatasi l'entrata, non sia tenuto a corrispondere la relativa

imposta. Perché, giusta quanto la Corte ha affermato nella sua

precedente pronuncia e ritiene ora di confermare, l'imposta

sull'entrata nella legge n. 1744 conserva la propria individualità

distintiva, ma sottosta, accostandosi all'imposta di registro, ad una

unificazione con questa nel sistema di accertamento, di liquidazione e

di percezione.

E allora, va tenuto presente, e quand'anche la situazione in

oggetto potesse essere assimilata a quella generale per via della

mancata riscossione dei canoni, che oggetto di valutazione è la norma

in quanto prevede il ripetuto sistema di liquidazione ed esazione.

E per ciò si deve ritenere che la norma in parte qua non urta

contro il disposto dell'art. 3, perché non regola in modo eguale due

situazioni diverse o in modo difforme due situazioni eguali, e comunque

perché la disciplina che essa detta è razionalmente giustificata. La

liquidazione anno per anno dell'IGE per i contratti pluriennali e la

percezione anticipata dell'imposta dovuta in base alla singola

liquidazione trovano, nella specie, una adeguata e logica spiegazione.

Ed in particolare, la liquidazione annuale la trova nell'esigenza di

applicare le aliquote all'imponibile (aggiornato ed) esistente

all'inizio di ciascuna annata locatizia; e la percezione anticipata, a

sua volta, trova quella giustificazione nell'esigenza di una mediazione

tra l'interesse a riscuotere l'imposta di registro (quale imposta di

titolo ed in quanto comprensiva dell'imposta sull'entrata) all'atto

della registrazione del contratto, e l'interesse acché la imposta

venga corrisposta a fronte di una entrata effettiva, e concretamente

nel possibile pagamento anticipato delle pigioni e comunque nella larga

probabilità che le pigioni stesse siano pagate alle scadenze o ne sia

realizzato coattivamente il credito.

Infine non va trascurato, sotto il profilo della eccepita

disparità di trattamento che la norma impugnata determinerebbe secondo

l'ordinanza del tribunale di Roma, ed a conferma della tesi secondo cui

tale disparità non sussiste, che al sistema di accertamento,

liquidazione e percezione dell'imposta sull'entrata non sono estranee

ipotesi in cui tali operazioni vengono effettuate con riferimento al

presunto numero degli atti economici imponibili e quindi senza un

rigoroso e puntuale riscontro tra entrata effettiva e obbligo di

imposta. Basta al riguardo, e tra l'altro, infatti, tenere presente la

facoltà concessa al Ministro per le finanze dall'art. 10 del d.l.lgt.

19 ottobre 1944, n. 348 in relazione a determinate categorie di entrate

ed estesa con successivi provvedimenti ad altre categorie (d.l.lgt. 7

giugno 1945, n. 386, art. 9; D.L.C.P.S. 27 dicembre 1946, n. 469, art.

12, ecc.).