Sentenza n. 82/1989

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale degli artt. 9, penultimo e

ultimo comma, 12, quarto comma e 47, primo e terzo comma del d.P.R.

29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di

accertamento delle imposte sui redditi) promossi con ordinanze (n.

tre ordinanze) emesse il 6 luglio 1987 dalla Commissione tributaria

di secondo grado di Udine e con ordinanza emessa il 4 giugno 1987

dalla Commissione tributaria di primo grado di Torino,

rispettivamente iscritte ai nn. 161, 162, 197 e 253 del registro

ordinanze 1988 e pubblicate nelle Gazzette Ufficiali della Repubblica

nn. 19, 22 e 24, prima serie speciale dell'anno 1988;

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 29 novembre 1988 il Giudice

relatore Vincenzo Caianiello;

Udito l'Avvocato dello Stato Franco Favara per il Presidente del

Consiglio dei Ministri;

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Udine con tre

decisioni in data 1° marzo 1985 emesse nei confronti di altrettanti

contribuenti, sostituti di imposta domiciliati in località ricadenti

nel Distretto di Cervignano, aveva dichiarata non dovuta, ai sensi

dell'ultimo comma dell'art. 55 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600,

la pena pecuniaria prevista dall'art. 47, primo comma, dello stesso

decreto, in concreto irrogata dall'ufficio finanziario per l'omessa

presentazione della dichiarazione (mod. 770) all'Ufficio competente

(Ufficio imposte dirette di Cervignano), essendo stata questa

presentata nei termini di legge (entro il 30 aprile) ad ufficio

incompetente (quello di Udine) e da questo inoltrata all'ufficio di

Cervignano soltanto qualche tempo dopo, con un ritardo superiore al

mese dal termine utile per la presentazione.

Nel corso dei giudizi di appello avverso le indicate decisioni, la

Commissione tributaria di secondo grado di Udine, con ordinanze di

identico contenuto emesse il 6 luglio 1987, ha sollevato questioni di

legittimità costituzionale del d.P.R. n. 600 del 1973, senza

indicare specificamente nel dispositivo le norme sospette di

incostituzionalità, in riferimento agli artt. 3 e 76 Cost.

Premesso che, nella specie, non poteva ritenersi applicabile (come

invece aveva fatto il giudice di 1° grado) l'art. 55, ultimo comma,

del d.P.R. n. 600 del 1973, non risultando quelle "obiettive

condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione

delle disposizioni" tali da consentire l'applicazione dell'esimente,

il giudice rimettente ha rilevato che dal sistema normativo, relativo

alla presentazione agli uffici finanziari della dichiarazione da

parte dei sostituti di imposta obbligati, si ricava che detto

adempimento, quando sia rivolto per errore ad ufficio incompetente,

può risultare tempestivo, tardivo o addirittura omesso in relazione

al maggiore o minore grado di diligenza osservata dall'ufficio stesso

nella trasmissione della dichiarazione all'ufficio competente

(ovverosia quello del comune in cui il contribuente abbia il

domicilio fiscale - art. 12, primo comma); di tal ché la normativa

finisce per disciplinare in maniera difforme, con ciò violando gli

artt. 3 e 76 Cost., situazioni sostanzialmente identiche, quali

quella in cui la dichiarazione - pur presentata ad un ufficio

incompetente - sia da questo tempestivamente inoltrata all'ufficio

competente e nei termini di cui all'art. 9, quarto comma, e quella in

cui la mancata diligenza dell'ufficio di ricevimento nella successiva

trasmissione della dichiarazione comporta l'applicazione delle

sanzioni espressamente previste dalla normativa per le ipotesi di

tardiva (entro un mese dalla data di scadenza) od omessa

presentazione (oltre il suddetto termine).

È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri, con il

patrocinio dell'Avvocatura generale dello Stato, eccependo in primo

luogo la inammissibilità delle questioni per avere il giudice a quo

omesso di indicare le norme da sottoporre al giudizio della Corte.

L'Avvocatura ha quindi rilevato che, qualora si ritenga possibile

individuare dal contenuto delle ordinanze di rimessione l'oggetto

dell'incidente di costituzionalità nelle norme del d.P.R. denunciato

relative ai termini e alle modalità di presentazione delle

dichiarazioni dei sostituti d'imposta e alle relative sanzioni (artt.

9, 12, quarto comma, e 47), le questioni sarebbero comunque

inammissibili in quanto dirette ad una revisione della suddetta

disciplina che, stante la possibilità di scelta tra più soluzioni

diverse, comporterebbe un intervento "manipolativo" della Corte.

Nel merito ha concluso per l'infondatezza della questione.

2. - Nel corso di altro giudizio, promosso avverso la irrogazione

di pena pecuniaria per l'omissione della dichiarazione di sostituto

d'imposta, la Commissione tributaria di primo grado di Torino ha

ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di

legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 9,

ultimo comma, 12, quarto comma, e 47, primo comma, del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 600, nella parte in cui assoggetta alla medesima

sanzione sia il contribuente che abbia omesso la dichiarazione, sia

il contribuente che, versate in termini le ritenute, abbia presentato

tempestivamente la dichiarazione seppure ad ufficio diverso da quello

competente.

Ad avviso del giudice a quo le disposizioni impugnate,

disciplinando nello stesso modo situazioni diverse, violerebbero

l'art. 3 Cost., tenuto conto che nel caso di presentazione tempestiva

della dichiarazione (anche se ad ufficio incompetente), previo

versamento delle ritenute d'acconto nei termini di legge, non si

concreta né danno né pericolo per lo Stato alla cui gravità è

rapportata la pena pecuniaria ai sensi dell'art. 54, primo comma, del

d.P.R. n. 600.

Il giudice rimettente, con la medesima ordinanza di rinvio, ha

inoltre sollevato la questione di legittimità costituzionale del

combinato disposto dell'art. 9, penultimo e ultimo comma, in

riferimento agli artt. 12, quarto comma, e 47, primo e terzo comma,

del d.P.R. n. 600 nella parte in cui la validità o la ritenuta

omissione della dichiarazione, con le conseguenti sanzioni di diversa

portata, sono fatte dipendere non già dai diversi comportamenti dei

contribuenti, ma dal diverso grado di diligenza e di funzionalità

con cui l'ufficio incompetente, ricevuta la dichiarazione, la

trasmette a quello competente.

Ciò comporterebbe, secondo il giudice a quo, violazione degli

artt. 3 e 23 della Costituzione tenuto conto che l'applicazione della

sanzione può avvenire in dipendenza del comportamento della stessa

pubblica amministrazione titolare del potere sanzionatorio.

È intervenuto, tramite l'Avvocatura generale dello Stato, il

Presidente del Consiglio dei Ministri chiedendo che le questioni

vengano dichiarate manifestamente infondate. Considerato in diritto

1. - Con tre distinte ordinanze di identico contenuto (R.O. nn.

161, 162 e 197 del 1988) la Commissione tributaria di secondo grado

di Udine ha sollevato questione di legittimità costituzionale del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in quanto esso prevede

l'applicazione della medesima sanzione - stabilita per il sostituto

di imposta che abbia omesso la dichiarazione - anche a carico del

sostituto che abbia versato regolarmente le ritenute di acconto e

presentato tempestivamente la dichiarazione (mod. 770) ad ufficio

incompetente se quest'ultimo l'abbia trasmessa a quello competente

oltre il mese dalla scadenza prescritta.

Tale previsione, ad avviso del giudice a quo, sarebbe in contrasto

con gli artt. 3 e 76 della Costituzione, perché viene a far

dipendere dalla diligenza dell'Ufficio cui la dichiarazione sia stata

erroneamente prodotta la tempestività, di detta dichiarazione,

quando venga trasmessa all'ufficio competente entro il termine in cui

essa doveva essere presentata, oppure la sua tardività, quando venga

trasmessa entro un mese da tale scadenza, o, infine, la sua

equiparazione alla omissione quando pervenga successivamente ad un

mese dalla scadenza stessa (c.d. "dichiarazione ultratardiva"), onde

situazioni sostanzialmente identiche (in quanto in tutte e tre le

ipotesi descritte identico è il comportamento del contribuente) sono

in tal modo disciplinate in maniera difforme.

2. - Analoghe questioni sono sollevate con ordinanza (R.O. n. 253

del 1988) della Commissione tributaria di primo grado di Torino, la

quale denuncia il contrasto con l'art. 3 della Costituzione degli

artt. 9, ultimo comma, 12, quarto comma, e 47, primo comma, del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui assoggettano

alla medesima sanzione sia il sostituto di imposta che abbia omesso

la dichiarazione (e anche il versamento delle ritenute) sia quello

che, pur avendo versato in termini la somma dovuta, abbia presentato

la dichiarazione tempestivamente ma ad ufficio diverso da quello

competente, risultando così disciplinate in modo eguale situazioni

radicalmente diverse, nella seconda delle quali, peraltro, non è

ravvisabile alcun danno o pericolo per l'erario, alla cui gravità è

rapportata la sanzione secondo la previsione dell'art. 54, primo

comma, dello stesso d.P.R. n. 600 del 1973.

Nella stessa ordinanza viene altresì denunciato il contrasto con

gli artt. 3 e 23 della Costituzione, degli artt. 9, penultimo e

ultimo comma, 12, quarto comma, 47, primo e terzo comma, del d.P.R.

n. 600 del 1973, nella parte in cui fanno dipendere la validità o

l'omissione della dichiarazione - con le conseguenti sanzioni di

diversa portata - non dai diversi comportamenti dei soggetti

obbligati, bensì dal diverso grado di diligenza e/o funzionalità

osservato dall'Ufficio, diverso da quello competente, nel trasmettere

a quest'ultimo la dichiarazione, così collegando la misura delle

sanzioni per il ritardo o per l'omissione ad un elemento non

dipendente dal comportamento del soggetto tenuto all'adempimento e

rimettendo in tal modo l'applicazione della sanzione all'arbitrio del

potere esecutivo.

3. - La circostanza, posta in evidenza nella memoria difensiva

dell'Avvocatura generale dello Stato, secondo cui nel dispositivo

delle tre ordinanze di rimessione della Commissione tributaria di

secondo grado di Udine non sono specificate le norme del d.P.R. n.

600 del 1973 che si intendono denunciare, non impedisce di

individuarle, sulla base dell'intero contesto delle ordinanze stesse,

nelle norme enunciate nel dispositivo dell'ordinanza di rimessione

della Commissione tributaria di primo grado di Torino.

Ciò premesso e nonostante che i parametri costituzionali invocati

siano diversi, gli artt. 3 e 76 della Costituzione nelle prime tre

ordinanze e gli artt. 3 e 23 della Costituzione nell'ultima, e,

nonostante che le questioni siano diversamente prospettate dalla

Commissione di Udine rispetto a quella di Torino, tuttavia i giudizi

possono essere riuniti. Difatti le questioni, che da entrambi i

giudici rimettenti vengono sottoposte all'esame della Corte,

concernono sostanzialmente l'assoggettamento del sostituto di imposta

alla medesima sanzione prevista per l'omessa dichiarazione e per il

mancato versamento, anche nelle ipotesi di versamento nei termini

delle ritenute e di presentazione della dichiarazione, da parte del

sostituto stesso (mod. 770), ad ufficio incompetente entro il termine

prescritto, ma fatta pervenire da questo ufficio a quello competente

dopo la scadenza di tale termine. Ci si duole, cioè, che

l'assoggettamento o meno a sanzione o a sanzione meno grave (nel caso

che la trasmissione all'ufficio competente avvenga entro il mese

dalla scadenza del termine prescritto) venga fatto dipendere

esclusivamente dal comportamento dell'ufficio cui tale dichiarazione

sia stata erroneamente presentata e non da quello del sostituto che

ne sopporta le conseguenze.

4. - Con le questioni così illustrate vengono dunque denunciati:

a) l'art. 12, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, il quale

prevede che "la presentazione della dichiarazione ad ufficio diverso

da quelli sopra indicati si considera avvenuta nel giorno in cui la

dichiarazione sia pervenuta all'ufficio delle imposte competente"; b)

l'art. 9, penultimo comma, dello stesso d.P.R., secondo cui

"Nell'ipotesi di cui al quinto comma dell'art. 7 la dichiarazione

deve essere presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi

propri"; c) l'art. 9 cit., ultimo comma, in base al quale "Le

dichiarazioni presentate entro un mese dalla scadenza del termine

sono valide salvo il disposto del sesto comma dell'art. 46. Le

dichiarazioni presentate con ritardo superiore al mese si considerano

omesse a tutti gli effetti ma costituiscono titolo per la riscossione

delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle

ritenute indicate dai sostituti di imposta"; d) l'art. 47, primo

comma, del d.P.R. cit., il quale prescrive che "Nel caso di omessa

presentazione della dichiarazione prescritta dall'art. 7 si applica

la pena pecuniaria da due a quattro volte l'ammontare complessivo

delle ritenute relative ai compensi, interessi e altre somme non

dichiarati"; e) l'art. 47 cit., terzo comma, il quale prevede che "Si

applicano le disposizioni del sesto comma dell'art. 46".

Alcune delle norme denunciate rinviano anche al sesto comma

dell'art. 46, del d.P.R. n. 600, il quale stabilisce che "Se la

dichiarazione è stata presentata con ritardo non superiore a un mese

si applicano le pene di cui al primo comma ridotte ad un quarto".

Le ordinanze di rimessione muovono dunque dal presupposto che,

dall'insieme delle anzidette previsioni normative, discende che, se

la dichiarazione sia presentata ad ufficio incompetente e questi la

trasmetta a quello competente, facendola pervenire con ritardo

superiore al mese, debbano applicarsi le stesse sanzioni comminate

dall'art. 47, primo comma, per il caso di omessa presentazione della

dichiarazione.

5. - La questione prospettata nelle tre ordinanze dalla

Commissione di Udine, in riferimento all'art. 76 della Costituzione,

è inammissibile per genericità, in quanto, pur essendo tale

parametro invocato nella motivazione di tutte e tre le ordinanze di

rinvio, non viene indicato in concreto sotto quale profilo si

manifesterebbe il contrasto con esso delle norme denunciate.

6. - Parimenti inammissibile, non essendo conferente il parametro

costituzionale invocato, è la questione sollevata dalla Commissione

di Torino in riferimento all'art. 23 della Costituzione. È difatti

pacifico che le prestazioni - consistenti nel pagamento delle

sanzioni pecuniarie previste per il caso, assimilato all'omissione,

dell'invio della dichiarazione dall'ufficio incompetente a quello

competente oltre il mese dalla scadenza del termine - sono nella

specie stabilite per legge.

La circostanza, evidenziata dal giudice a quo, secondo cui

l'assoggettamento a sanzione sarebbe invece rimesso all'arbitrio del

potere esecutivo (cioè al comportamento dell'ufficio cui la

dichiarazione sia stata erroneamente trasmessa), può essere

rilevante relativamente alla questione - che sarà esaminata in

prosieguo - sollevata in riferimento all'art. 3 della Costituzione,

ma non lo è se riferita all'art. 23 della Costituzione, in quanto è

proprio l'art. 12, quarto comma, del d.P.R. n. 600 (cioè una delle

norme denunciate) a stabilire espressamente che "la presentazione

della dichiarazione ad ufficio diverso... si considera avvenuta nel

giorno in cui la dichiarazione sia pervenuta all'ufficio delle

imposte competente". La sanzione prevista deriva come conseguenza del

collegamento di questa norma con le altre denunciate, onde si è in

presenza di una prestazione patrimoniale che trae origine dalla

legge, ed è perciò inconferente il riferimento all'art. 23 della

Costituzione.

7. - La questione di legittimità costituzionale dell'art. 47,

terzo comma, del d.P.R. citato, sollevata dalla Commissione di Torino

in riferimento agli artt. 3 e 23 della Costituzione, è inammissibile

perché irrilevante.

L'art. 47, terzo comma, cit., in quanto disciplina l'ipotesi della

dichiarazione (c.d. "tardiva") che pervenga all'ufficio competente

entro il mese successivo dalla scadenza prevista, è difatti estraneo

rispetto al giudizio a quo che riguarda la fattispecie, diversamente

sanzionata, della dichiarazione (c.d. "ultratardiva") pervenuta

all'ufficio competente oltre il mese da detta scadenza.

8. - Per quel che riguarda l'aspetto concernente il problema in

generale dell'assoggettamento alla medesima sanzione prevista per

l'omissione della dichiarazione accompagnata dal mancato versamento

della ritenuta, anche nel caso in cui il sostituto abbia omesso la

dichiarazione pur avendo effettuato regolarmente il versamento della

ritenuta, va ricordato che questa Corte se ne è già occupata

dichiarando (sentenza n. 128 del 1986) non fondata la questione di

legittimità costituzionale dell'art. 47, primo comma, del d.P.R. n.

600 del 1973, allora sollevata in riferimento all'art. 76 della

Costituzione, sotto un profilo parzialmente diverso da quello

prospettato nelle presenti ordinanze di rimessione.

La questione che concerne tale problema in generale, sollevata in

riferimento agli artt. 3 e 76 della Costituzione, è stata poi

dichiarata manifestamente infondata da questa Corte in più occasioni

(ordinanze nn. 490, 452, 364 e 330 del 1987), nel mentre l'aspetto

che riguarda specificamente la questione come ora sottoposta a questa

Corte in riferimento all'art. 3 della Costituzione e relativo al

particolare problema della tempestiva presentazione della

dichiarazione ad ufficio incompetente e della sua ritardata

trasmissione da questo a quello competente, pur formando oggetto

delle ordinanze di questa Corte nn. 330 e 547 del 1987, non è stata

affrontata ex professo nei termini formulati dalle ordinanze di

rimessione che hanno dato luogo al presente giudizio, e ciò a causa

della diversa prospettazione allora fattane (ordinanza n. 330 cit.) o

della sua attinenza a normativa diversa (ordinanza n. 547 cit.).

Con la questione ora sollevata, si deduce, come si è avuto modo

di precisare in precedenza, il contrasto della normativa denunciata

con l'art. 3 della Costituzione e, più precisamente, dalla

Commissione di Udine, sotto il profilo dell'assoggettamento a

conseguenze diverse di situazioni sostanzialmente identiche (essendo

nell'una o nelle altre ipotesi sempre uguale il comportamento del

sostituto di imposta che presenti nei termini la dichiarazione ad

ufficio incompetente) oppure, dalla Commissione di Torino, sotto il

profilo dell'assoggettamento alla stessa sanzione di situazioni

radicalmente diverse, quali l'omissione della dichiarazione e la sua

tempestiva presentazione ad ufficio incompetente.

Nel prospettare sotto l'uno o l'altro profilo la questione, tutte

le ordinanze di rinvio tendono sostanzialmente a porre in evidenza

l'irrazionalità della normativa denunciata, senza farsi carico di

chiarire, quale sia il tertium comparationis cui ancorare l'ipotesi

della presentazione ad ufficio incompetente, certamente diversa da

quella della presentazione della dichiarazione all'ufficio

competente. Stante difatti l'obbiettiva diversità fra le due

situazioni, non potrebbe questa Corte pervenire alla dichiarazione di

illegittimità costituzionale in toto dell'art. 12, quarto comma, del

d.P.R. n. 600 del 1973 - che considera la presentazione della

dichiarazione ad ufficio incompetente come effettuata nel giorno in

cui pervenga a quello competente - e conseguentemente delle altre

norme ad esso collegate da cui in caso di tardività deriva

l'applicazione della sanzione. Difatti dalla caducazione di tale

complesso normativo discenderebbe l'automatica equiparazione tra due

situazioni obbiettivamente diverse (quali la presentazione ad ufficio

competente e la presentazione ad ufficio incompetente) che il

legislatore - sia pure con la previsione di conseguenze considerate

sproporzionate dalle ordinanze di rimessione - ha mostrato, per

considerazioni che non appaiono in sé irragionevoli per le esigenze

organizzative degli uffici, essendo le due situazioni fra loro

effettivamente diverse, di voler mantenere distinte.

La questione può dunque essere presa in considerazione come

rivolta ad ottenere una pronuncia correttiva di questa Corte, ma in

tal senso essa è inammissibile, perché coinvolge una gamma di

scelte che solo il legislatore può compiere attraverso una più

attenta riconsiderazione del problema. Difatti, la soluzione suppone

una precisazione in sede legislativa che separi nettamente la

disciplina del termine di presentazione della dichiarazione da quella

dell'individuazione dell'ufficio competente a riceverla, onde la

graduazione delle sanzioni, in relazione alla gravità delle

violazioni, non può essere rimessa che alla discrezionale

valutazione del legislatore.