Sentenza n. 93/1963

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 6 della legge 2

luglio 1952, n. 703, promosso con ordinanza emessa il 14 giugno 1962

dal Tribunale di Sondrio nel procedimento civile vertente tra la S. p.

a. Canturina di Cantù, il Comune di Valdisotto e l'Istituto nazionale

gestione imposte di consumo, iscritta al n. 144 del Registro ordinanze

1962 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 252 del

6 ottobre 1962.

Visti l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri e l'atto di costituzione in giudizio della S. p. a. Canturina

di Cantù;

udita nell'udienza pubblica del 24 aprile 1963 la relazione del

Giudice Aldo Sandulli;

uditi l'avv. Enrico Allorio, per la S.p.a. Canturina, e il vice

avvocato generale dello Stato Dario Foligno, per il Presidente del

Consiglio dei Ministri.

Ritenuto in fatto :

Con ordinanza emessa il 14 giugno 1962 nella causa civile tra la S.

p. a. Canturina di Cantù, il Comune di Valdisotto e l'I.N.G.I.C., il

Tribunale di Sondrio ritenne rilevante e non manifestamente infondata

l'eccezione di legittimità costituzionale, per contrasto con l'art. 23

della Costituzione, adombrata dalla difesa della Società Canturina,

nei confronti dell'art. 6 della legge 2 luglio 1952, n. 703, istitutivo

di uno "speciale diritto" sulle acque minerali a favore dei Comuni nei

quali essa viene "asportata" dalla sorgente. Ciò a causa della carenza

di una norma "che preveda i modi e gli strumenti per l'accertamento dei

valori e per l'esazione".

Il Tribunale argomenta dal fatto che lo "speciale diritto" in

questione, data la sua natura di imposta sulla produzione, non sarebbe

da assimilare alle imposte di consumo, e, data la "specialità" di

queste, non potrebbe essere assoggettato, neanche per analogia, alla

disciplina di esse. Né ad alcun altro titolo potrebbe ricadere sotto

la disciplina dell'art. 11 della legge del 1952, modificativo

dell'art. 22 del T.U. per la finanza locale 14 settembre 1931, n. 1175,

dato che questo riflette anch'esso le sole imposte di consumo.

In conseguenza, siccome l'art. 6 della legge del 1952 si limita a

stabilire la misura massima dell'aliquota del tributo (fissata nel 3

per cento del valore dell'acqua al momento dell'"asportazione"),

mancherebbe nella legislazione, in relazione al "diritto speciale" di

cui trattasi, ogni specificazione circa "gli strumenti ed i criteri

relativi all'accertamento del valore dell'acqua, alla determinazione

concreta dell'imponibile e dell'aliquota, ai modi di riscossione, e, da

ultimo, ai necessari mezzi di controllo e di garanzia del

contribuente". Onde la non manifesta infondatezza della questione

relativa all'incompatibilità del citato art. 6 con l'art. 23 della

Costituzione.

L'ordinanza è stata notificata alle parti in causa il 18 luglio

1962, al Presidente del Consiglio dei Ministri il 24 luglio 1962,

mentre ne è stata data comunicazione ai Presidenti dei due rami del

Parlamento il 19 dello stesso mese. Essa è stata pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale del 6 ottobre 1962, n. 252.

Innanzi a questa Corte si è costituito, a mezzo dell'Avvocato

generale dello Stato, il Presidente del Consiglio dei Ministri, con

atto d'intervento depositato il 13 agosto 1962. Si è inoltre

costituita la Società Canturina, a mezzo degli avvocati Enrico Allorio

e Italo Bolognini, depositando mandato e deduzioni il 26 ottobre 1962.

La Società Canturina fa proprie e illustra le argomentazioni

dell'ordinanza del Tribunale di Sondrio, soffermandosi in particolare a

confutare le tesi contenute in due decisioni del Consiglio di Stato le

quali hanno ritenuto estensibile, per analogia, al "diritto speciale"

de quo, la disciplina delle imposte di consumo.

L'Avvocatura dello Stato nell'atto di intervento osserva invece che

lo "speciale diritto" previsto dal secondo comma dell'art. 6 impugnato

in questa sede altro non sarebbe che un "residuo" dei "diritti" sui

generi di larga produzione locale, che, in base all'art. 10 del decreto

legislativo 29 marzo 1947, n. 177, i Comuni potevano essere

autorizzati a imporre, e che furono soppressi appunto dal primo comma

del ricordato art. 6: si tratterebbe cioè di un'imposta comunale ad

valorem, da comprendere "nel novero delle imposte di consumo": al

riguardo l'Avvocatura fa richiamo anche ai "diritti accessori" previsti

dall'art. 100 e agli speciali "diritti" previsti dall'art. 25 del T.U.

per la finanza locale, pur essi assimilabili alle imposte di consumo.

Osserva inoltre che non contrasta con la natura di imposta di

consumo il fatto che nel caso in esame l'imposizione non faccia

immediato riferimento alla vera e propria fase del consumo, dovendosi

anche l'"asportazione" considerare come "un momento in cui comincia ad

apparire la possibilità del consumo".

Del resto finora la prassi e la giurisprudenza hanno sempre

applicato al tributo di cui trattasi la disciplina di imposizione,

accertamento, riscossione e contenzioso, propria delle imposte di

consumo.

Con particolare riferimento al valore imponibile, l'Avvocatura

osserva che esso va "collegato alla funzione commerciale del bene", e

va determinato al momento in cui si verifica l'asportazione dell'acqua,

"in proporzione della funzione di destinazione al consumo, che il bene

ha in quella fase", partendo sempre dal "prezzo del mercato",

attraverso "una serie di operazioni di depurazione dei costi attinenti

alle varie operazioni cui le acque sono sottoposte".

Ove dovesse negarsi al tributo in esame la natura di imposta di

consumo, nondimeno, trattandosi di un tributo comunale ad valorem, esso

sarebbe pur sempre soggetto alla disciplina generale dei tributi

comunali dello stesso genere, e quindi a quella delle imposte di

consumo, nulla impedendo in proposito - come ha ritenuto il Consiglio

di Stato - l'analogia, universalmente ammessa anche in materia

tributaria: del resto, qui, più che di analogia, si tratterebbe di

una mera interpretazione estensiva dei precetti della materia, giacché

l'art. 11 della legge del 1952, modificativo dell'art. 22 del T.U. per

la finanza locale, dovrebbe considerarsi operante non per le sole

imposte di consumo (come ha ritenuto l'ordinanza di rimessione), ma per

tutti i tributi comunali ad valorem (come ha ritenuto il Consiglio di

Stato).

Aggiunge poi l'Avvocatura che, persino se si dovesse escludere

l'applicabilità della disciplina delle imposte di consumo, non

potrebbe negarsi la sussistenza per il tributo de quo, in base al

l'ordinamento, di una disciplina compiuta e dettagliata. Infatti:

dall'art. 6 della legge del 1952 risulta quale sia il soggetto attivo e

quale quello passivo dell'imposizione; l'istituzione e la

regolamentazione del tributo sarebbero, in base alla legislazione

comunale e provinciale, di competenza del Consiglio comunale, e

soggette all'approvazione della Giunta provinciale amministrativa e al

controllo del Ministero delle finanze; l'accertamento dell'imponibile

potrebbe esser disciplinato dai regolamenti comunali; la riscossione e

il contenzioso del tributo ricadrebbero sotto la disciplina prevista

per la generalità dei tributi comunali dal T.U. per la finanza

locale. Né la discrezionalità del potere comunale nella

determinazione delle aliquote entro il margine del 3 per cento del

valore imponibile contrasterebbe in alcun modo col precetto dell'art.

23 della Costituzione.

L'Avvocatura conclude, quindi, perché la questione sollevata dal

Tribunale di Sondrio sia dichiarata infondata.

La difesa della Società Canturina, in una memoria depositata l'11

aprile 1963, replica, con riferimento all'ultimo profilo della

prospettazione dell'Avvocatura dello Stato: a) che se l'art. 6 della

legge del 1952 indica nel Comune dove trovasi la sorgente l'ente

beneficiario dell'imposta, non precisa tuttavia quale sia l'ente

impositore del tributo; b) che sarebbe fuori luogo un'assimilazione

del "diritto speciale" istituito dall'art. 6 citato ai "diritti" sui

generi di larga produzione locale soppressi con la medesima

disposizione, dato che per questi ultimi i Comuni dovevano essere

autorizzati di volta in volta mediante un apposito provvedimento

ministeriale, nel quale si stabilivano anche "le norme per

l'applicazione del diritto"; c) che dall'art. 6 non risulterebbe chiaro

se il momento al quale l'imposizione dovrebbe riferirsi sia quello

dell'asportazione dell'acqua dalla sorgente o quello dell'asportazione

di essa dal Comune dove si trova la sorgente, e, in quest'ultimo caso,

quale sia il soggetto passivo del tributo (chi attinge l'acqua, chi la

trasforma, chi la esporta, ecc.); d) che le norme sulle deliberazioni

comunali non sarebbero applicabili al procedimento impositivo in

questione; e) che mancherebbe ogni criterio di delimitazione del potere

discrezionale del Comune in ordine alla fissazione dell'aliquota di

imposizione; f) che mancherebbe ogni indicazione dei criteri cui il

Comune dovrebbe attenersi per la determinazione del valore dell'acqua

alla sorgente, nonché degli organi abilitati a fissarlo; g) che le

norme del T.U. per la finanza locale sulla riscossione e sul

contenzioso richiamate dall'Avvocatura dello Stato riguarderebbero le

sole imposte di consumo, e non potrebbero essere estese al tributo de

quo.

Sottolinea inoltre la difesa della Canturina, con riferimento ai

rimanenti profili della difesa statale: h) che l'assimilazione del

"diritto speciale" de quo ai diritti sui generi di larga produzione

locale previsti dal decreto legislativo n. 177 del 1947 importerebbe

essa stessa l'esclusione dell'applicabilità al "diritto speciale"

della disciplina relativa alle imposte di consumo, giacché per i

diritti di cui all'art. 10 del decreto del 1947 era prevista una

disciplina particolare, da dettare di volta in volta mediante

provvedimento ministeriale; i) che l'esclusione della natura di imposta

di consumo del "diritto speciale "sulle acque minerali risulta altresì

dal fatto che queste ultime sono colpite anche dall'imposta di consumo,

la quale, per sua regola, è un'imposta che colpisce una volta sola; l)

che nessun punto di contatto esiste tra il "diritto speciale" stesso e

i "diritti speciali" previsti dall'art. 25 del T.U. per la finanza

locale "in corrispettivo di particolari prestazioni o servizi resi

dall'Amministrazione" a richiesta dei contribuenti tenuti all'imposta

di consumo; m) che non esiste una categoria giuridica di "imposte ad

valorem", come pretenderebbe l'Avvocatura dello Stato: l'art. 11 della

legge n. 703 del 1952, che ha sostituito l'art. 22 del T.U. per la

finanza locale, riguarda le imposte di consumo ed esse soltanto; n) che

appunto perciò non può parlarsi di una interpretazione estensiva di

tale articolo quando si pretenda di applicarne la disciplina al

"diritto speciale" de quo; o) che la riserva di legge formulata

nell'art. 23 della Costituzione esclude che per la disciplina di un

tributo non formulata espressamente in alcuna legge possa farsi ricorso

all'applicazione, per analogia, di norme dettate per altri tributi:

l'integrazione analogica di norme tributarie è possibile "per la

disciplina dei particolari aspetti del tributo", solo se e in quanto

"la legge che disciplina espressamente il tributo contenga tutti gli

elementi idonei a soddisfare le condizioni imposte dall'art. 23, e

cioè indichi quanto meno i criteri sufficienti a delimitare il potere

di imposizione", p) che, in ogni caso, nella specie mancano i

presupposti dell'analogia, non sussistendo" identità di ratio,

somiglianza di struttura e funzione, tra le imposte di consumo da un

lato e il "diritto" de quo dall'altro": diversa è infatti la

manifestazione di capacità contributiva colpita nell'un caso e

nell'altro; diversi sono gli elementi di commisurazione del tributo (a

proposito di ciò si fa anzi notare che il criterio di valutazione

indicato dall'art. 22 del T.U. per la finanza locale - media dei

prezzi di mercato negli ultimi dodici mesi - sarebbe del tutto

inapplicabile al "diritto speciale" de quo, la cui entità è

rapportata a un valore non corrispondente a un prezzo di mercato, e pel

cui accertamento la Commissione provinciale prevista dal citato

articolo non appare, per giunta, attrezzata).

Infine, la difesa della Canturina prospetta l'inesistenza, nella

specie, nei soggetti colpiti dal tributo, di una "capacità

contributiva", ai sensi dell'art. 53 della Costituzione, atta a

legittimare il tributo stesso, non potendosi quel "particolare rapporto

tra il contribuente e l'ente pubblico impositore" ("per cui tutti

coloro che si trovano in una determinata posizione nei confronti

dell'ente impositore sono titolari di una medesima capacità

contributiva") "identificare nel fatto, materiale ed occasionale, che

nel territorio comunale si trova la sorgente (di proprietà non

comunale, ma statale) oggetto di sfruttamento", né potendosi

identificare" nella circostanza che nel Comune opera l'impresa che

attua lo sfruttamento della sorgente".

La Società conclude chiedendo che venga dichiarata la

illegittimità costituzionale dell'articolo impugnato. Considerato in diritto :

Lo "speciale diritto" istituito dal secondo comma dell'art. 6 della

legge 2 luglio 1952, n. 703, in favore dei Comuni nei quali ha luogo

l'"asportazione" dalla sorgente delle acque minerali o naturali

destinate a essere utilizzate come acqua da tavola, è un'imposta che

colpisce il fatto della produzione, e - diversamente da quanto assume

l'Avvocatura dello Stato - non ha che vedere né coi "diritti

accessori" (di statistica, di assistenza ad operazioni eseguite a

domicilio, di magazzinaggio) previsti dall'art. 100 del T.U. sulla

finanza locale, né con i "diritti speciali" previsti dall'art. 25 del

medesimo T.U., "in corrispettivo di particolari prestazioni o servizi

resi dall'Amministrazione a richiesta dei contribuenti".

Dalla legge risulta con sufficiente chiarezza che l'ente impositore

è il Comune "dove trovasi la sorgente" (lo si ricava sia dalla sede

della disposizione, sia dall'individuazione nel Comune dell'ente

beneficiario del tributo), e che il soggetto passivo dell'imposta è

quello che "asporta" l'acqua, o per conto del quale l'"asportazione" ha

luogo. A ogni modo, siccome al riguardo la legge non conferisce alcun

potere discrezionale all'autorità amministrativa, i dubbi (adombrati

dalla difesa della parte privata), che possano eventualmente sorgere in

ordine al soggetto attivo e a quello passivo dell'imposizione,

attengono all'interpretazione della legge e non involgono un problema

di legittimità costituzionale in relazione all'art. 23 della

Costituzione.

Del resto, i profili della disposizione impugnata, che hanno

alimentato i dubbi di legittimità costituzionale per i quali il

Tribunale di Sondrio ha rimesso a questa Corte la questione deferitale,

sono altri, e sono stati così individuati nell'ordinanza di

rimessione: "1) non è indicato in base a quali criteri e da quali

organi sia da stabilire in concreto l'aliquota del tributo entro il

limite massimo fissato dalla legge; 2) non è dettato alcun criterio

né indicati gli organi competenti per l'accertamento in concreto del

valore dell'acqua all'atto dell'asportazione; 3) non sono indicati i

rimedi e gli organi competenti a decidere sulle contestazioni relative

all'aliquota del tributo, alla determinazione del valore dell'acqua ed

ai quantitativi di acqua estratta".

La Corte ritiene peraltro che tali profili non abbiano fondamento.

È vero che la legge impugnata non contiene disposizioni in ordine ad

essi. Ciò non significa però che, per i profili stessi, il tributo in

esame non trovi altrove, nell'ordinamento, la propria disciplina.

Tra le parti in causa si è molto discusso se il tributo previsto

dalla disposizione impugnata possa farsi rientrare tra le imposte di

consumo, e se, anche a prescindere da ciò, possa esser considerato

comunque soggetto alla disciplina propria delle imposte di consumo,

finora applicatagli, col consenso della giurisprudenza.

La Corte non ritiene però che la soluzione di tali delicati quesiti

sia decisiva ai fini della presente controversia.

La tesi che risolve in senso positivo il dubbio circa

l'assimilazione della disciplina del tributo in esame a quella delle

imposte di consumo (capo III del titolo III del T.U. per la finanza

locale) potrebbe esser giustificata col rilievo che nell'ordinamento

dei tributi locali sogliono esser sottoposti a quest'ultima disciplina

quelli destinati a colpire (per lo più ad valorem) fatti che si

verificano una tantum, e l'imposizione dei quali non potrebbe aver

luogo mediante tributi destinati a esser riscossi mediante ruoli. A sua

volta il rilievo (condiviso da autorevole giurisprudenza) che la

disciplina del capo XIX del titolo III del T.U. per la finanza locale,

intitolato "accertamento e contenzioso dei tributi locali", dovrebbe

esser considerata di portata generale - e perciò destinata a operare

in relazione a tutti i tributi locali per i quali manchi una normazione

particolare -, potrebbe essere invocato in favore della tesi, secondo

la quale il tributo in esame ricadrebbe sotto la disciplina di tale

capo. Infine, qualora, esclusa l'applicabilità della normazione sulle

imposte di consumo, si ritenesse che, a sua volta, la disciplina del

ricordato capo XIX del titolo III del T.U. per la finanza locale

riguardi le sole imposte che si riscuotono mediante ruoli, potrebbe

esser condivisa la tesi (prospettata in via subordinata dall'Avvocaura

dello Stato), secondo la quale, mancando ogni altra disciplina, per le

competenze e i provvedimenti relativi al tributo de quo dovrebbero

applicarsi le disposizioni generali della legislazione comunale

relative alla ripartizione delle competenze tra gli organi del Comune e

ai relativi provvedimenti. Qualsiasi delle tre anzidette soluzioni

voglia accettarsi, non può ritenersi però, e anzi deve escludersi,

che nel vigente ordinamento manchi per il tributo de quo una compiuta

disciplina legislativa.

Al quale riguardo è da aggiungere al già detto, con specifico

riferimento - per ciò che attiene al contenzioso - all'ultima delle

tesi prospettate, che la mancanza di disposizioni particolari, e la

inapplicabilità della disciplina relativa ad altri tributi, non

farebbe venir meno comunque, in ordine al tributo de quo, la garanzia

della tutela giurisdizionale assicurata dall'art. 113 della

Costituzione.

È pure il caso di sottolineare - dato che questo punto ha formato

oggetto di particolare dibattito tra le parti - l'infondatezza

dell'assunto della mancanza di criteri in ordine all'accertamento in

concreto del valore dell'acqua all'atto della esportazione. È chiaro

che la determinazione della entità del valore deve essere il risultato

di una analisi tecnica. Onde di nessuna discrezionalità dispone al

riguardo l'autorità amministrativa.

L'unico aspetto sotto il quale il potere di imposizione previsto

dalla disposizione impugnata si presenta come discrezionale rimane

dunque quello riguardante la determinazione dell'aliquota del tributo,

della quale la disposizione stessa si limita a fissare nel 3 per cento,

rispetto al valore dell'acqua al momento dell'asportazione, il limite

massimo, senza indicare alcun criterio in ordine alla scelta di

un'aliquota piuttosto che di un'altra. Ritiene però la Corte che,

quando l'aliquota di un tributo sia contenuta in sì tenui limiti,

l'attribuzione di un potere di scelta all'ente impositore, da

esercitare evidentemente nel quadro di una equilibrata visione unitaria

delle proprie esigenze amministrative e delle proprie possibilità

finanziarie, non rechi ferita al precetto dell'art. 23 della

Costituzione, dovendo, in casi siffatti, il principio, che esige una

sufficiente specificazione legislativa dei poteri d'imposizione

tributaria conferiti all'autorità amministrativa, considerarsi

soddisfatto appunto attraverso la fissazione, nella legge, di un limite

massimo di tenore non elevato.