Sentenza n. 115/1986

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 74 bis,

secondo comma, (come introdotto dall'art. 1 d.P.R. 23 dicembre 1974 n.

687) del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (Istituzione e disciplina

dell'imposta sul valore aggiunto) promossi con le seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa il 24 ottobre 1975 dal giudice delegato del

Tribunale di Cassino sull'istanza proposta da Sartoro Luciano iscritta

al n. 511 del registro ordinanze 1978 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 17 dell'anno 1979;

2) ordinanza emessa il 7 novembre 1983 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Cremona sul ricorso proposto da Gualazzini Cesare c.

Ufficio IVA di Cremona iscritta al n. 287 del registro ordinanze 1984 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 238 dell'anno

1984.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nella camera di consiglio del 4 febbraio 1986 il Giudice

relatore Giuseppe Borzellino.

Ritenuto in fatto :

1.1 - Con ordinanza emessa il 24 ottobre 1975 (pervenuta alla Corte

costituzionale il 6 settembre 1978) il giudice delegato al fallimento

dei F.lli Castellucci, pendente dinanzi al Tribunale di Cassino, ha

sollevato d'ufficio la questione di legittimità costituzionale

dell'art. 74 bis, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633,

(come introdotto dall'art. 1 del d.P.R. 23 dicembre 1974 n. 687), in

quanto tale norma, avendo esteso il regime IVA alle vendite

fallimentari, si porrebbe in contrasto con gli artt. 76, 77, primo

comma, 87, quinto comma, Cost. e con gli artt. 1 e 5 della legge di

delegazione 9 ottobre 1971 n. 825, a mente dei quali ultimi

applicabilità dell'IVA è riferita alle cessioni di beni effettuate

nell'"esercizio di impresa".

In punto di fatto, si desume dall'ordinanza di rinvio: che il

giudice a quo è stato adito in data 6 settembre 1975 dal curatore

fallimentare perché stabilisse, nell'esercizio dei poteri direttivi ex

art. 25 legge fallimentare, "se le vendite fallimentari siano o non

assoggettabili all'I.V.A."; che la vendita mobiliare è stata

regolarmente tenuta il 6 settembre 1975; e che il nuovo esperimento

d'asta, fissato per il giorno 1 dicembre 1975, con ordinanza del 9

ottobre 1975 è stato sospeso fino alla definizione dell'incidente di

costituzionalità.

A sostegno della propria legittimazione, il giudice a quo rileva

come la più recente dottrina ravvisi "nel fallimento tutti i

presupposti della giurisdizione contenziosa assimilandolo al processo

esecutivo individuale"; tale legittimazione sussisterebbe anche se la

procedura fallimentare venisse assimilata ai procedimenti di volontaria

giurisdizione non avendo il provvedimento richiesto dal curatore "un

carattere puramente amministrativo" ed essendo esso di esclusiva

competenza del giudice delegato, con possibilità di eventuale reclamo

al collegio a norma dell'art. 26 menzionata legge fallimentare.

1.2 - Nel merito, l'ordinanza sostiene che il legislatore delegato

con l'art. 1 del d.P.R. 23 dicembre 1974 n. 687, che ha introdotto

l'art. 74 bis del d.P.R. n. 633/1972, nel disporre applicabilità

dell'IVA alle "operazioni effettuate successivamente all'apertura del

fallimento", non ha osservato, in violazione dell'art. 76 Cost., i

principi e criteri direttivi della legge di delega 9 ottobre 1971 n.

825. "Questa infatti all'art. 5 n. 1 aveva più volte fatto

riferimento, come presupposto per l'applicabilità dell'IVA, all'

"esercizio dell'impresa", e lo aveva indirettamente ribadito con la

menzione dell'art. 2195 cod. civ., il quale presuppone evidentemente

un'impresa in atto, nel successivo art. 16".

Secondo il giudice a quo il fallimento non potrebbe considerarsi

un'impresa, della quale costituirebbe semmai un "atto di morte". Ciò

sarebbe confermato dal carattere eccezionale e temporaneo della

continuazione dell'impresa, pur dopo il fallimento, previsto dall'art.

90 legge fallimentare.

L'attività diretta all'accertamento del passivo e alla

acquisizione, liquidazione e distribuzione dell'attivo non potrebbe

assimilarsi all'attività di gestione di un'impresa, né gli organi a

ciò preposti a degli imprenditori.

2. - Nel giudizio è intervenuto il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,

che ha dedotto in primo luogo l'inammissibilità della questione

"difettando nella specie la sussistenza di un "giudizio" di merito"

Secondo l'Avvocatura, "l'unica competenza della quale il giudice

delegato al fallimento era stato investito era quella di indirizzare e

dirigere l'attività del curatore per l'amministrazione del patrimonio

fallimentare" ai sensi dell'art. 25, primo comma, legge fallimentare, e

non di emettere una decisione nel merito e nei confronti

dell'Amministrazione finanziaria. In effetti, solo dopo l'emanazione

del richiesto provvedimento di autorizzazione del giudice delegato al

pagamento o non dell'IVA e, quindi, dell'ulteriore autorizzazione

rispettivamente a chiedere il rimborso o a resistere alle pretese di

pagamento da parte dell'ufficio competente si sarebbe dovuta proporre

la presente questione avanti al giudice di tali controversie.

Nel merito, l'Avvocatura rileva che, pur essendo indubbio che il

fallimento non può considerarsi una impresa, l'attività degli organi

fallimentari tuttavia "riguarda direttamente l'impresa fallita ed è

quindi da ricomprendersi nel concetto sostanziale di esercizio di

impresa, cui corrispondono puntualmente le cessioni dei beni relativi".

Infine, la fase di liquidazione, sia essa compiuta o meno dagli organi

del fallimento, rientrerebbe nell'"attività imprenditrice di

intermediazione nella circolazione dei beni" con conseguente acquisto

di maggior valore degli stessi. Da ciò il fondamento dell'imposizione

(I.V.A.), in assenza della quale si creerebbe una assurda ed

ingiustificata disparità di trattamento delle vendite in sede di

fallimento rispetto a quelle, ugualmente liquidatorie, compiute

dall'imprenditore individuale o dal liquidatore delle società

commerciali, allorché non si verifica lo stato di insolvenza.

3. - Analoga questione di legittimità costituzionale, con

riferimento agli artt. 76 e 87, quinto comma, Cost., è stata

sollevata, con ordinanza emessa il 7 novembre 1983, dalla Commissione

tributaria di primo grado di Cremona sul ricorso prodotto dall'Avv. C.

Gualazzini (nella sua qualità di curatore del fallimento della ditta

Komberg di Corbari Franco) avverso un avviso di rettifica dell'ufficio

IVA di Cremona, per inesattezze dei dati nella dichiarazione annuale

1978.

L'ordinanza prospetta gli stessi dubbi già sintetizzati nella

presente narrativa. Ha messo in luce, in particolare, che il curatore

fallimentare, tenuto, in base all'art. 74 bis, ad applicare l'IVA,

gestisce una esecuzione concorsuale in modo più complesso, ma non

sostanzialmente diverso da quanto compia il giudice dell'esecuzione. "E

nessuno si è mai sognato di ravvisare (in questo) la figura

dell'imprenditore quando oggetto della vendita abbiano ad essere

attività provenienti da imprese lato sensu commerciali (art. 2082 C.C.

in relazione all'art. 2195 C.C.)".

4. - Anche in tale giudizio è intervenuto il Presidente del

Consiglio dei ministri che, tramite l'Avvocatura dello Stato, ha

dedotto l'infondatezza della questione avendo la norma impugnata lo

scopo di individuare il soggetto competente agli adempimenti relativi

alle operazioni da ritenere oggettivamente commerciali, anche se

effettuate nell'ambito di una procedura concorsuale.

Inoltre, viene rilevato che essendo l'IVA un tributo afferente ai

consumi, frazionato nelle varie fasi della produzione e distribuzione

(con effettivo e definitivo prelievo soltanto a carico del consumatore

finale), l'attribuzione alla curatela fallimentare di adempimento in

tema di IVA "risponde alle esigenze proprie della particolare struttura

di questo tributo". Considerato in diritto :

1. - Le due ordinanze in epigrafe sollevano un'identica questione

di legittimità costituzionale; i relativi giudizi vanno, pertanto,

riuniti per essere decisi con un'unica sentenza.

2. - L'art. 74 bis, comma secondo, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), come

introdotto dall'art. 1 del d.P.R. 23 dicembre 1974, n. 687 (sostituito,

ma senza incidenza in punto, dall'art. 1 del d.P.R. 29 gennaio 1979, n.

24), estende il regime d'imposta sul valore aggiunto alle vendite

fallimentari, ponendo i relativi adempimenti a carico del curatore.

Tuttavia, secondo i giudici a quibus tale norma sarebbe in contrasto

con gli artt. 1 e 5 della legge 9 ottobre 1971 n. 825 (Delega

legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria), ove

è prevista applicabilità del tributo in parola alle "cessioni di beni

di ogni specie effettuate nell'esercizio di imprese" (Così

testualmente art. 5, n. 1, legge n. 825) e tali non apparendo, in

generale, le operazioni conseguenti al fallimento.

Sicché, sempre a parere dei remittenti, risulterebbero violati

(eccesso di delega) gli artt. 76, 77, primo comma, e 87, quinto comma,

della Costituzione.

3. - Dall'Avvocatura generale dello Stato, intervenuta per conto

del Presidente del Consiglio dei ministri, è stata eccepita la

inammissibilità della questione sollevata dal giudice delegato al

fallimento (ord. 511/1978): difetterebbe, infatti, la sussistenza di un

"giudizio", non spettando al giudice a quo emettere, in fattispecie,

una decisione nel merito e nei confronti dell'Amministrazione

finanziaria.

L'eccezione va accolta.

In concreto, il curatore fallimentare aveva fatto istanza al

giudice delegato affinché nell'esercizio dei poteri direttivi ex art.

25 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare), questi

avesse a chiarire l'assoggettamento o meno della vendita fallimentare

all'imposta sul valore aggiunto (IVA).

Sicché il provvedimento richiesto, chiaramente da emanarsi

nell'ambito di una mera potestà direttiva, risulta privo delle

connotazioni di esercizio della funzione giurisdizionale.

Il "giudizio" incidentale di cui alla menzionata ordinanza va

dichiarato, pertanto, inammissibile.

4. - L'incidente viene, peraltro, in rilievo nel merito con

l'ordinanza n. 287/1984 della Commissione tributaria di primo grado di

Cremona.

Ma la questione non è fondata.

Essa si incentra su di un assunto eccesso, ad opera del legislatore

delegato, il quale avrebbe normativamente affermato applicabilità del

tributo, esorbitando dai principi e criteri emanati con la legge n.

825/1971, determinanti l'assoggettamento all'imposta (art. 5, n. 1)

delle cessioni effettuate nell'esercizio d'impresa.

Esercizio questo che viene ora contestato nell'ambito proprio delle

vendite fallimentari, finalizzate - quando siano al di fuori della

continuazione temporanea dell'impresa (autorizzabile ex art. 90 regio

decreto n. 267/1942) - alla liquidazione delle passività e delle

attività ed al solo scopo, perciò, delle inerenti operazioni

debitorie e creditorie.

Ora è noto che l'attività liquidatoria è volta alla tutela di

interessi precipuamente radicati nelle elaborazioni comuni largamente

regolate nell'esperienza civilistica, con indubbia confliggenza, se

esaminata in tali sensi, tra liquidazione da fallimento e normale

esercizio d'impresa.

Senonché, è altrettanto rimarchevole che i principi regolanti i

rapporti privati in genere non si trapiantano per ciò stesso,

integralmente, nella normativa tributaria cui essi danno origine. Per

quest'ultima infatti i rapporti giuridici che la presuppongono

costituiscono, generalmente, soltanto un dato di fatto ai fini del

successivo - ma non per questo identico-rapporto d'imposta, le cui

finalità e il cui svolgimento, attengono al potere d'imposizione, e

sono indipendenti, di regola, dai primi.

Il fenomeno impositivo, in altri termini, viene sovente a incidere

nella realtà economica con una disciplina che può divergere e financo

ampliare - per gli interessi sociali che vi sono coinvolti - il corpus

di regole comuni.

Può essere conferente evidenziare, all'uopo, come anche nella

identificazione positiva del reddito d'impresa i connotati deducibili

delle norme civilistiche siano stati utilizzati, nel campo tributario,

per dilatare in parte le configurazioni civilistiche medesime (sentenza

n. 42 del 1980), sì da trarne una concettualità positiva più lata

pei fini del carico tributario relativo.

In concreto, adunque, con riferimento alla dedotta vicenda di

applicazione dell'IVA, il legislatore tributario ha ragionevolmente

mostrato, con stretto riferimento all'imposta di cui trattasi (a tanto

conforta anche recente giurisprudenza della Corte di cassazione), di

non voler distinguere tra l'attività gestionale dell'impresa e il

momento della sua liquidazione, ancorché coattiva. All'incontro, per

gli specifici intenti di prelievo fiscale cui si riconducono i principi

normativi relativi, ha proiettato in un unicum le due fasi: di

gestione, cioè, e di liquidazione. Talché nessun eccesso di delega

appare essersi prodotto negli ambiti puntuali di cui è questione.