Sentenza n. 239/1983

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità cestituzionale degli artt. 1,

2, 3, 6, 14 e 15 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643 (Istituzione

dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili) e

dell'art. 6 dello stesso d.P.R. in relazione all'art. 6 della legge 9

ottobre 1971, n. 825 (legge di delegazione), promossi con le ordinanze

emesse dalla Commissione tributaria di primo grado di Pisa il 21

novembre 1977 (due ordinanze), il 29 gennaio 1979 (due ordinanze) e il

13 novembre 1978, dalla Commissione tributaria di primo grado di

Imperia il 15 marzo 1979 (tre ordinanze), dalla Commissione tributaria

di primo grado di Padova il 21 febbraio 1979, dalla Commissione

tributaria di secondo grado di Belluno 1'8 ottobre 1980, dalla

Commissione tributaria di secondo grado di Ferrara il 15 giugno 1981,

dalla Commissione tributaria di primo grado di Mondovì il 13 novembre

1981 e dalla Commissione tributaria di primo grado di Firenze il 21

giugno 1982, rispettivamente iscritte ai nn. 240 e 241 del registro

ordinanze 1978, ai nn. 535, 536, 538, 563, 564 e 565 del registro

ordinanze 1979, al n. 258 del registro ordinanze 1980, al n. 424 del

registro ordinanze 1981 e ai nn. 327, 447 e 659 del registro ordinanze

1982 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 179 del

1978, nn. 251 e 258 del 1979, n. 152 del 1980, n. 283 del 1981 e nn.

297, 310 e 344 del 1982.

Visti l'atto di costituzione della Società semplice Cestelis e gli

atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nell'udienza pubblica dell'8 febbraio 1983 il Giudice

relatore Giuseppe Ferrari;

udito l'avvocato dello Stato Carlo Salimei, per il Presidente del

Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Con tredici ordinanze emesse tra il 21 novembre 1977 e il 21

giugno 1982 da varie Commissioni tributarie in fattispecie di

applicazione dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli

immobili (INVIM) a società, per decorso del decennio, ex art. 3 del

d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, vengono denunciate varie disposizioni

del citato d.P.R. n. 643 del 1972, e talora l'art. 6 della legge 9

ottobre 1971, n. 825, recante "delega legislativa per la riforma

tributaria", in riferimento agli artt. 3, 42, 53 e 76 della

Costituzione.

La disposizione dell'art. 3 del citato d.P.R., laddove prevede che

alle società "l'imposta si applica, oltre che nei casi previsti

dall'articolo precedente, al compimento di ciascun decennio dalla data

dell'acquisto", realizzerebbe, secondo molti dei giudici a quibus,

un'ingiustificata disparità di trattamento in danno di tali soggetti,

tenuti al pagamento indipendentemente da ogni circostanza obiettiva

che, come l'alienazione a titolo oneroso o l'acquisto a titolo gratuito

di un diritto reale sull'immobile, costituisce anche l'occasione nella

quale il contribuente comunque acquisisce un bene. Invero, l'incremento

di valore dell'immobile nel tempo, non trovando in tal caso riscontro

in un atto di trasferimento che in concreto lo manifesti, può

rivelarsi del tutto fittizio o non realizzarsi affatto in occasione di

un successivo trasferimento, senza che al contribuente sia data la

possibilità di ripetere quanto avesse, in ipotesi, già pagato. Si fa

in proposito l'esempio dell'immobile locato in regime di proroga dei

contratti e di blocco dei canoni, praticamente "fuori commercio", e

tuttavia soggetto all'imposta su un incremento di valore che può non

verificarsi del tutto nel futuro. In siffatta ipotesi, dunque, il

prelievo fiscale finirebbe col fondarsi su un incremento di valore

apparente, siccome "occasionato solo o prevalentemente dalla

svalutazione monetaria" e come tale non costituente indice di effettiva

capacità contributiva, sostanzialmente risolvendosi in

un'espropriazione senza indennizzo.

Sulla scorta di tali argomentazioni, la Commissione tributaria di

Pisa, con due ordinanze dall'identica motivazione emesse il 21 novembre

1977 (r.o. nn. 240 e 241/78) e con ordinanza emessa il 13 novembre 1978

(r.o. n. 538/79), ha denunciato gli artt. 2 e 3 del d.P.R. n. 643 del

1972 in riferimento agli artt. 42 e 53 Costituzione, e con altre due

ordinanze emesse il 29 gennaio 1979 (r.o. nn. 535 e 536/79), gli artt.

2, 3 e 6 dello stesso d.P.R. in riferimento agli artt. 3, 42 e 53

Cost..

Analoghe considerazioni vengono svolte con tre ordinanze emesse

dalla Commissione tributaria di primo grado di Imperia il 15 marzo 1979

(r.o. nn. 563,564 e 565 del 1979), con le quali viene denunciato l'art.

3 del d.P.R. n. 643 del 1972 in riferimento all'art. 53 Cost.; nonché

dalle Commissioni tributarie di primo grado di Padova, Mondovì,

Firenze e dalla Commissione tributaria di secondo grado di Ferrara che,

con ordinanze emesse il 21 febbraio 1979 (r.o. n. 258/1980), il 13

novembre 1981 (r.o. n. 447/1982), il 21 giugno 1982 (r.o. n. 659/1982)

ed il 15 giugno 1981 (r.o. n. 327/1982), denunciano, in riferimento

agli artt. 3 e 53 Cost., rispettivamente l'art. 1, gli artt. 3, 6, 14 e

15, l'art. 3 e l'art. 6 del d.P.R. citato.

La Commissione tributaria di secondo grado di Ferrara (r.o. n.

327/1982) rileva, in particolare, che pur dopo la sentenza n. 126 del

1979 - che ha ritenuto non fondata la questione - permangono tuttavia

dubbi che impongono di sottoporre il problema ad un nuovo esame da

parte della Corte. Pur ritenendo di poter convenire con quanto

affermato dalla Corte circa la non sussistenza del contrasto della

norma denunciata con l'art. 53 Cost. per il solo fatto che non sia

previsto un integrale recupero della perdita del potere d'acquisto

della moneta, ovvero un'integrale rivalutazione del valore

dell'immobile in sede impositiva, la Commissione osserva tuttavia che

in tempi d'inflazione dell'ordine del 20% annuo, l'imposta, grazie

anche alla fortissima progressività, colpisce "pressoché

esclusivamente il deprezzamento della moneta, che sicuramente non

costituisce indice di ricchezza e quindi nemmeno di capacità

contributiva". L'aggravamento e la cronicizzazione del fenomeno

inflattivo, quale è andato sviluppandosi negli ultimi anni, avrebbero

condotto la situazione ad un limite "di fronte al quale la pur

amplissima discrezionalità del legislatore deve trovare un freno

costituzionale".

D'altro canto, non può non considerarsi come lo stesso principio

nominalistico sia ormai ampiamente eluso anche per quanto concerne i

debiti di valuta (cfr. Cass., sez. un. 4 luglio 1979, n. 3776) ed

oggetto di molteplici deroghe volte a porre "rimedio alle più gravi

ingiustizie che la sua rigorosa applicazione comporta". Fra queste

rientrerebbe sicuramente il caso dell'INVIM applicata ad un incremento

di valore solo nominale, essendo invece in ipotesi il valore effettivo

dell'immobile diminuito, con conseguente applicazione dell'imposta ad

una perdita.

L'attuale assetto della determinazione del valore iniziale e finale

agli effetti dell'INVIM confliggerebbe inoltre con il principio di cui

all'art. 3 Cost. in quanto irragionevolmente discriminerebbe "i

cittadini che investono i propri risparmi in beni immobili rispetto a

quelli che li investono in mobili particolarmente adatti a conservare

il loro valore nel tempo o, addirittura ad incrementarlo (es. preziosi

e francobolli)"; e ciò non già in virtù di un'insindacabile scelta

politica del legislatore, ma per mera casualità dovuta al mancato

adeguamento della legislazione alle mutate condizioni economiche.

La Commissione tributaria di primo grado di Mondovì (r.o. n.

447/82) considera in particolare che l'incremento di valore, nei casi

di cui all'art. 3 del d.P.R. citato, viene stabilito sulla scorta di

valutazioni dipendenti da fattori che possono manifestarsi puramente

temporanei e comunque soggetti ad oscillazioni di notevole entità,

come nel caso "di un terreno con buon indice di edificabilità ridotto

ad area verde per effetto di variazioni sopravvenute nel piano

regolatore dopo il compimento del decennio", ovvero di "un immobile che

per una qualsiasi causa indipendente dalla volontà dell'ente

proprietario (vetustà, cataclisma, ecc.) viene distrutto o gravemente

danneggiato dopo il compimento del decennio".

In definitiva, l'imposta, come applicata ex art. 3 d.P.R. citato,

colpirebbe non l'incremento di valore, bensì la stessa "proprietà",

alla guisa di una comune imposta patrimoniale, con l'ulteriore effetto

di suddividere i contribuenti in due categorie: "quella che viene

tassata al momento dell'alienazione e quella che viene tassata anche se

conserva il bene oltre il decennio". Infine, i previsti correttivi non

riuscirebbero ad elidere "il deleterio effetto dell'inflazione,

consistente nella applicazione dell'imposta ad incrementi meramente

fittizi e nominali".

Anche la Commissione tributaria di primo grado di Firenze, con

ordinanza in data 21 giugno 1982 (r.o. n.659/1982), prospetta i propri

dubbi di legittimità costituzionale in termini sostanzialmente

identici.

2. - Diversa la questione di legittimità costituzionale sollevata

dalla Commissione tributaria di secondo grado di Belluno con ordinanza

dell'8 ottobre 1980 (r.o. n. 424/1981), che ha denunciato l'articolo 6,

penultimo comma, d.P.R. n. 643 del 1972 in riferimento all'art. 76

Cost, sotto il profilo "della violazione dei limiti di cui alla legge

di delegazione" 9 ottobre 1971, n. 825.

Ad avviso del giudice a quo il penultimo comma (ma in realtà si

tratta del quinto e non del settimo e penultimo comma dell'art. 6 del

d.P.R. n. 643 del 1972), con l'inciso "determinato ai sensi dei commi

precedenti" impone di considerare come valore iniziale, ai fini della

determinazione della differenza imponibile al compimento del decennio,

quello accertato al momento dell'acquisto agli effetti dell'imposta di

registro. Il n. 3 dell'art. 6 della legge di delegazione n. 825 del

1971, per contro, facendo riferimento al valore degli immobili al

momento dell'acquisto (anziché a quello accertato ai fini dell'imposta

di registro, secondo quanto disposto dal n. 4 dello stesso art. 6 per

l'imposta sui trasferimenti immobiliari) avrebbe inteso porre, per

l'imposta decennale, un criterio di valutazione fondato sui valori

reali, anziché su quelli fiscali, in considerazione della diversa

natura e della diversa funzione economico-finanziaria delle due

imposizioni nonché della "differenza fra le situazioni

rispettivamente incise (una situazione patrimoniale statica ed una

situazione di riscossione occasionata dal trasferimento)". Se ne

trarrebbe conferma dal disposto del n. 4 dello stesso art. 6 della

legge n. 825 del 1971 che, per l'imposta decennale, ha stabilito che il

valore finale sia quello reale corrente alla data di compimento del

decennio.

L'estensione all'imposta decennale del criterio della

determinazione del valore iniziale sulla base dei valori accertati ai

fini dell'imposta di registro avrebbe introdotto "un elemento di

fittizia valutazione del valore iniziale, che sopprime ogni omogeneità

col criterio di valore corrente, che deve essere applicato col medesimo

metro monetario".

3. - Il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato

dall'Avvocatura dello Stato, è intervenuto nei giudizi relativi alle

ordinanze emesse dalle Commissioni tributarie di Pisa, Imperia, Sanremo

e Firenze, instando per la declaratoria di infondatezza delle sollevate

questioni di legittimità costituzionale.

In atti d'intervento si osserva che l'art. 8 della legge 17

dicembre 1977, n. 904, ha attenuato l'incidenza dell'INVIM - talché

appare necessario che gli atti vadano restituiti alla Commissione

tributaria di primo grado di Pisa per quanto concerne i giudizi

promossi con le due ordinanze emesse il 21 novembre 1977 (r.o. nn. 240

e 241/1978) - e che l'ammontare della detrazione, fissato nel 10% annuo

a decorrere dal 1972, appare sicuramente equo in relazione agli scopi

per cui è stato disposto, rinviandosi quindi, per tutto quanto attiene

agli effetti della svalutazione monetaria, alle considerazioni già

svolte in occasione delle pubbliche udienze del 19 novembre 1977 e del

16 maggio 1979.

In ordine alle questioni relative all'applicazione dell'INVIM ai

soggetti di cui all'art. 3 del d.P.R. n. 643 del 1972 al compimento di

ogni decennio dalla data dell'acquisto, si rileva che la ipotizzata

disparità di trattamento è del tutto inesistente, essendo comune a

tutti i casi il presupposto dell'imposta, costituito dall'incremento di

valore dell'immobile nel tempo, e trovando la particolare modalità di

tassazione prevista dalla norma in questione per le società c.d.

"immobiliari" piena giustificazione nel fatto che esse hanno la

possibilità di "realizzare od utilizzare l'incremento di valore

indipendentemente dal trasferimento giuridico della proprietà o di

diritti reali di godimento su beni immobili". Onde, proprio per evitare

ingiustificate disparità di trattamento, il legislatore ha provveduto

a svincolare la tassazione dell'incremento dalla sua normale

realizzazione, in definitiva attuando "quel completamento del sistema

impositivo cui provvedevano nel passato le c.d. imposte in

surrogazione" dovendo in definitiva ritenersi che anche la proprietà

dei beni immobili protratta per un decennio da parte delle società

immobiliari costituisca una indiretta manifestazione di capacità

contributiva.

4. - Nel giudizio promosso dalla Commissione tributaria di secondo

grado di Belluno si è costituita la Società Cestelis che non ha

peraltro svolto alcuna deduzione. Considerato in diritto :

1. - Le dieci ordinanze emesse dalle Commissioni tributarie di

primo grado di Pisa (r.o. 240 e 241/1978,535,536 e 538/1979), Imperia

(r.o. 563,564 e 565/1979), Mondovì (r.o. 447/1982) e Firenze (r.o.

659/1982), nonostante la varietà delle norme denunziate e dei

parametri invocati, dubitano tutte della legittimità costituzionale

dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili (INVIM),

che, a sensi dello art. 3, 1 co., d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, si

applica "al compimento di ciascun decennio dalla data dell'acquisto"

"per gli immobili appartenenti a titolo di proprietà... alle società

di ogni tipo e oggetto e agli enti pubblici e privati diversi dalle

società, compresi i consorzi, le associazioni non riconosciute e le

organizzazioni di cui all'articolo 2 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.

598". La stessa censura, pur non richiamandosi esplicitamente al

summenzionato art. 3, formulano le due ordinanze emesse,

rispettivamente dalla Commissione tributaria di primo grado di Padova

(r.o. 258/1980) e di secondo grado di Ferrara (r.o. 327/1982). Stante

perciò l'identità sostanziale della questione sollevata, vanno

disposte la riunione di tutti i giudizi e la loro definizione con unica

sentenza.

2. - Il decreto presidenziale n. 643 del 1972 ("Istituzione

dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili"),

emanato sulla base della legge 9 ottobre 1971, n. 825 ("Delega

legislativa al governo della Repubblica per la riforma tributaria"),

dispone: che tutti gli immobili, da intendersi nell'ampia accezione di

cui all'art. 812 c.c., se siti nel territorio dello Stato, sono

soggetti ad un'imposta sull'incremento del loro valore, il cui gettito

è attribuito ai Comuni territorialmente interessati (art. 1); che

"l'imposta si applica all'atto", tanto "dell'alienazione a titolo

oneroso", quanto "dell'acquisto a titolo gratuito, anche per causa di

morte, del diritto di proprietà o di un diritto di godimento

dell'immobile" (art. 2, 1 co.); che, ove gli immobili appartengano ad

entità soggettive diverse dalle persone fisiche, l'imposta si applica

anche "al compimento di ciascun decennio dalla data dell'acquisto"

(art. 3, 1 co.); che l'incremento di valore è costituito in generale

dalla differenza tra il valore che l'immobile ha alla data in cui si

verificano i presupposti (alienazione, acquisto, decorso del decennio)

e quello che aveva "alla data dell'acquisto ovvero della precedente

tassazione" (art. 6 1 co.); che, in particolare, tale valore

differenziale si determina: nell'ipotesi di alienazione o acquisto,

assumendo quale valore finale quello dichiarato o accertato ai fini

dell'imposta di registro o di successione, e quale valore iniziale

quello analogamente dichiarato o accertato per il precedente acquisto

ovvero quello venale, se al momento dell'acquisto esso è stato

determinato, agli effetti della imposta di registro o di successione,

secondo le leggi n. 1044 del 1954 e n. 355 del 1959 (art. 6, 2 co.);

nell'ipotesi di imposta decennale, poi, valore iniziale è quello della

precedente tassazione, ovvero quello determinato come sopra, e valore

finale è quello venale al compimento del decennio (art. 6, 5 co.).

Più in particolare ancora è prescritto: che "per i trasferimenti

assoggettati all'imposta sul valore aggiunto si assumono quale valore

finale o iniziale i corrispettivi determinati ai fini di detta imposta"

(art. 6 cit., 2 co.); che "il valore iniziale del bene è maggiorato

delle spese di acquisto, di costruzione ed incrementative" (art. 11, 1

co.); che "l'imposta si applica per scaglioni di incremento

imponibile", determinati in relazione al numero degli anni, e "con le

aliquote stabilite dai Comuni" entro limiti rigorosamente fissati dallo

stesso legislatore delegato (art. 15). Giova infine aggiungere, dando

così una certa compiutezza alla pur sintetica esposizione della

disciplina nei suoi tratti essenziali, che sono previsti, oltre che il

rimborso della imposta per "le somme indebitamente percette" (art. 29,

4 co.), anche numerose esenzioni, tra cui quelle per gli immobili

appartenenti allo Stato o agli enti territoriali minori ovvero

destinati allo svolgimento delle attività istituzionali dei partiti,

dei sindacati, delle società di mutuo soccorso o all'esercizio del

culto, nonché per i fabbricati dati in locazione dalle "società che

esercitano esclusivamente attività di locazione finanziaria", ed

alcune esenzioni, tra cui quelle per i terreni o fabbricati destinati

ad esercizio di attività agricole o forestali, purché esercitate

direttamente per gli "immobili non destinati all'esercizio delle

attività istituzionali, appartenenti agli enti che gestiscono forme di

previdenza ed assistenza sociale, etc." (art. 25).

3. - L'imposta in parola, che è succeduta a quella sugli

incrementi di valore delle aree fabbricabili (IVAF), di cui alla legge

5 marzo 1963, n. 246 - la quale a sua volta aveva sostituito il

contributo di miglioria istituito col testo unico per la finanza locale

(r.d. 14 settembre 1931, n. 1175) - è stata oggetto, non solo di

successivi aggiustamenti ad opera del legislatore, e precisamente nel

1974 (d.P.R. n. 688),1975 (legge n. 694),1977 (legge n. 904), 1979

(d.l. n. 571, convertito nella legge 12 gennaio 1980, n. 2) e, da

ultimo, nel 1982 (d.P.R. n. 953, convertito nella legge 28 febbraio

1983, n. 53), ma anche di varie pronunce di questa Corte, tra cui le

sentenze nn. 8 del 1978,126 del 1979 e 121 del 1982, oltre le ordinanze

nn. 9 e 67 del 1978, 39 e 148 del 1980, 60 del 1981, 8 del 1983 (di

restituzione ai giudici a quibus) e 27 del 1983 (di manifesta

inammissibilità). Con le sentenze nn. 8 del 1978 e 121 del 1982 è

stata dichiarata la non fondatezza delle questioni di legittimità

costituzionale sollevate, sotto il profilo dell'eccesso rispetto alla

legge di delegazione in ordine agli artt 2, 1 co., 7 e 15 lettera e),

del d.P.R. n. 643 del 1972 e, in riferimento agli artt. 53 e 3 Cost.,

in ordine all'art. 18, 4 co., dello stesso decreto presidenziale, il

quale dispone che le spese incrementative, da computarsi ai fini del

calcolo del valore iniziale del bene, se non già esposte nella

dichiarazione, "debbono, a pena di decadenza, essere denunciate

all'ufficio al momento della registrazione dell'atto".

Con la sentenza n. 126 del 1979, infine, giudicando sulla

legittimità costituzionale degli articoli 2, 4, 6, 7, 14, 15 e 16 del

decreto presidenziale n. 643 del 1972 e dell'art. 8 della legge n. 904

del 1977, denunziati in riferimento agli artt. 3, 42, 47 e 53 Cost., la

Corte, premesso: che gli incrementi di valore sono dovuti, non già

alle iniziative dei privati, ma "all'insieme dei lavori e servizi

pubblici eseguiti a spese dello Stato e degli enti locali"; che

l'imposta ha pertanto una "giustificazione fondamentale"; che

l'incremento dei valori immobiliari "di per sé costituisce sicuro

indice di capacità contributiva"; che, conseguentemente, è legittima

"l'imposizione diretta a colpire gli effettivi incrementi di valore

degli immobili", ha rigettato la censura formulata in riferimento

all'art. 53 Cost., affermando in primo luogo che deve ritenersi" non

sindacabile in questa sede la disciplina normativa dei presupposti e

dei criteri di applicazione del tributo, in relazione agli effetti

della svalutazione della moneta", giacché si tratta di "scelte

politiche", salvo che gli eventuali effetti distorsivi imputabili alla

svalutazione "non comportino la violazione di qualche principio

costituzionale, ovvero non determinino un sicuro travalicamento del

normale ambito di discrezionalità che la Costituzione riserva alle

scelte del legislatore ordinario". Ha tuttavia ritenuto la questione

"fondata sotto il secondo e diverso profilo della violazione del

principio di eguaglianza", e quindi, illegittimi gli artt. 14 d.P.R. n.

643 del 1972 ed 8 l. n. 904 del 1977, con la motivazione che le

detrazioni dall'incremento di valore, introdotte per correggere o

ridurre gli effetti della svalutazione monetaria, si risolvono in un

"meccanismo di liquidazione dell'imposta", il quale, "per effetto della

progressività delle aliquote", "comporta in concreto un trattamento

differenziato e palesemente discriminatorio", nel senso che l'onere

tributario risulta "notevolmente più gravoso per chi aliena dopo un

più lungo periodo di possesso". Ha infine negato che si configuri

disparità di trattamento anche in danno dei proprietari di aree

fabbricabili, apparendo ineccepibile la liquidazione separata delle

aree rispetto a quella dei fabbricati, nonché fra i contribuenti di

diversi Comuni, dato che questi devono pur sempre, nel deliberare la

misura delle aliquote, attenersi ai limiti fissati dalla legge.

4. - Le ordinanze in epigrafe denunciano gli artt. 1 (Padova: r.o.

258/1980); 2 (Pisa: r.o. 240, 241/1978, 535, 536 e 538/1979); 3 (Pisa:

ordinanze cit.; Imperia: r.o. 563,564 e 565/1979; Mondovì: r.o.

447/1982 e Firenze: r.o. 659/1982); 6 (Pisa: r.o. 535 e 536/1979;

Padova e Mondovì: ordinanze cit. e Ferrara: r.o. 327/1982). Risultano

altresì denunciati, ma senza la menoma motivazione, gli artt. 14

(Padova e Mondovì: ordinanze cit.) e 15 (Mondovì: ordinanza cit.).

Senonché a parte l'art. 1, che contiene solo la regola generale

dell'assoggettamento dell'incremento di valore degli immobili "ad

imposta" e dell'attribuzione del relativo gettito ai Comuni, si deve

rilevare che l'art. 2, menzionato del resto solo come tertium

comparationis, riguarda le alienazioni a titolo oneroso e gli acquisti

a titolo gratuito, mentre nelle indicate ordinanze è in discussione

l'INVIM decennale; inoltre, l'art. 14 è stato dichiarato

costituzionalmente illegittimo con la sentenza n. 126 in data 8

novembre 1979 e soppresso con l'art. 1 del decreto legge n. 571 del 12

novembre 1979, e l'art. 15, infine, è stato radicalmente novato con

l'art. 2 dello stesso decreto legge, anteriore all'ordinanza (Mondovì:

r.o. 447/1982) che immotivatamente ha denunciato il suddetto art. 15.

Ne consegue che nel presente giudizio oggetto di esame della Corte sono

gli artt. 3, in relazione agli artt. 1 e 2, e 6 del d.P.R. n. 643 del

1972, di cui l'uno concerne, secondo quanto già si è visto, l'imposta

decennale, l'altro più propriamente la determinazione dell'imponibile.

5. - La sentenza n. 126 del 1979 di questa Corte è stata

pronunciata, come risulta dalla premessa rievocazione dei precedenti,

con riguardo specifico all'applicazione dell'imposta nei casi di

alienazione a titolo oneroso o di acquisto a titolo gratuito (art. 2

d.P.R. cit.), ed al perento meccanismo delle detrazioni (artt. 14

stesso d.P.R. ed 8 legge n. 904 del 1977). Nel presente giudizio,

viceversa, è in discussione l'applicazione della medesima imposta per

il semplice decorso del decennio, cioè l'ipotesi prevista dall'art. 3

del decreto delegato in discorso, dalla quale traggono origine anche le

contestazioni di cui alle cinque ordinanze, che nei dispositivi

denunziano l'art. 6, o isolatamente (Ferrara), o congiuntamente agli

artt. 2 e 3 (Pisa: 535 e 536/1979), 1 e 14 (Padova), 3, 14 e 15

(Mondovì). Ma se nuovo e diverso è il thema decidendum, rimangono

invariati gli argomenti a sostegno dell'asserita illegittimità

costituzionale, in riferimento all'art. 53 Cost., dell'applicazione

dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili per

decorso del decennio.

6. - La Commissione tributaria di secondo grado di Ferrara, la cui

ordinanza risulta di particolare elaboratezza, dopo avere affermato che

indici di capacità contributiva, a sensi dell'art. 53 Cost., sono le

manifestazioni di ricchezza, osserva che, aggirandosi l'inflazione

intorno al 20% annuo, l'imposta in parola colpisce "pressoché

esclusivamente il deprezzamento della moneta, il quale sicuramente non

costituisce indice di ricchezza e quindi di capacità contributiva".

"Secondo l'attuale meccanismo" - prosegue lo stesso giudice a quo - si

sarebbe giunti ormai ad un'ipotesi veramente limite, "di fronte alla

quale la pur amplissima discrezionalità del legislatore deve trovare

un freno costituzionale"; l'incremento di valore, infatti, non solo "è

costituito quasi per intero da svalutazione monetaria, ma talora può

anche non esistere", come nel caso in cui sia aumentato il valore

nominale dell'immobile, ma diminuito quello reale, con conseguente

applicazione dell'imposta ad una perdita. Del resto - si legge ancora

nell'ordinanza -, per un verso la stessa Corte costituzionale ha

affermato (sent. n. 126 del 1979) che compete proprio al legislatore

"tenere conto degli effetti conseguenti a processi inflattivi", e per

altro verso le sezioni unite della Corte di Cassazione hanno

recentemente (sent. 4 luglio 1979, n. 3776) posto in discussione il

principio nominalistico della moneta "mediante la rivalutazione delle

somme dedotte in obbligazione, e ciò anche per i debiti di valuta".

Analogamente argomentano le altre ordinanze, le quali lamentano

anch'esse: che l'imposta colpisce il "puro e semplice possesso,

indipendente da qualsiasi negozio giuridico" e, quindi, non

l'incremento di valore, ma il valore stesso del bene; che, in tempi di

"fortissima svalutazione", non esisterebbe "l'asserito maggior valore";

che di fatto la tassazione decennale si risolverebbe in una vera e

propria imposta patrimoniale, giacché "colpisce la proprietà

ininterrotta di beni immobili (fabbricati)), prescindendo in via

assoluta dal concetto di capacità contributiva, che presuppone,

necessariamente, un criterio di reddito e cioè una manifestazione

diretta od indiretta di ricchezza". In particolare si imputa altresì

al legislatore di non attribuire "rilevanza al decadimento degli

immobili per vetustà e per l'uso" e di non tener conto, sia della

concreta incommerciabilità" di un immobile con fitto bloccato, sia

dell'eventualità che, successivamente al compimento del decennio, "un

terreno con buon indice di edificabilità possa essere "ridotto ad area

verde per effetto di variazione del piano regolatore" ed un immobile

possa, in conseguenza di un cataclisma, venire addirittura "distrutto o

gravemente danneggiato", senza che sia previsto "il diritto ad alcun

rimborso o detrazione".

7. - La questione è infondata.

Gli argomenti addotti a dimostrazione dell'illegittimità

costituzionale, in riferimento all'art. 53 Cost., dell'applicazione

dell'imposta all'incremento di valore per decorso del decennio non

sono, né nuovi, né diversi rispetto a quelli a suo tempo esposti

avverso l'applicazione della stessa imposta all'incremento di valore in

conseguenza del trasferimento degli immobili. E pertanto valgono nei

confronti dell'art. 3 d.P.R. n. 643 del 1972 gli stessi motivi, in base

ai quali questa Corte, con la sentenza n. 126 del 1979, dichiarò

infondata la questione sollevata in ordine all'art. 2, sempre per

asserito contrasto con l'art. 53 Cost. La Corte ebbe allora ad

affermare - ed ora ribadisce - che non è dubitabile la giustificazione

fondamentale dell'imposta in oggetto. Questa è stata istituita, come

già si è rilevato, allo scopo di colpire gli incrementi di valore che

di regola derivano ai beni immobili anche indipendentemente da alcuna

iniziativa dei proprietari. Trattandosi perciò, secondo quanto è

stato chiarito nella predetta sentenza, di imposta sugli incrementi di

valore, e non sui trasferimenti, la "giustificazione fondamentale",

ravvisata a riguardo dell'INVIM su questi ultimi, cioè dell'art. 2,

conserva validità anche a riguardo dell'INVIM decennale, cioè

dell'impugnato art. 3.

E per quanto concerne in particolare la denunzia della dubbia

legittimità costituzionale della determinazione dell'imponibile - vale

a dire, dell'art. 6 -, prospettata in relazione alla crescente

svalutazione monetaria, deve ritenersi ininfluente e, prima ancora, non

pertinente la sentenza delle sezioni unite della Corte di Cassazione,

cui fa appello la Commissione tributaria di secondo grado di Ferrara,

risultando essa pronunciata in tema di risarcimento. Giova, viceversa,

richiamarsi ancora una volta alla sentenza di questa Corte n. 126/1979,

la quale in proposito ha statuito "che la presenza del fattore

inflattivo" di per sé, né costituisce "ostacolo alla applicazione

d'una imposta sul plusvalore degli immobili", né impone al legislatore

di "depurare gli incrementi di valore imponibile della componente

imputabile alla svalutazione della moneta, mediante formule di

indicizzazione o di integrale rivalutazione, in contrasto con i

principi cui si ispira, non solo il vigente sistema tributario, ma

l'intero regime delle obbligazioni pecuniarie, corrispondente alle

esigenze di una economia sviluppata, in cui la moneta è indispensabile

misura dei valori di mercato".

8. - Non costituiscono poi autonoma censura gli ulteriori argomenti

contenuti in tutte le ordinanze in epigrafe, eccettuate quelle di

Ferrara e di Firenze. Ivi vengono prospettate talune eventualità,

quali: la perdita dell'immobile per cataclisma o del terreno per

destinazione a verde pubblico successivamente alla riscossione

dell'imposta per decorso del decennio; il regime vincolistico cui

l'immobile sia assoggettato o il suo degrado per vetustà; la

destinazione degli immobili, da parte della società proprietaria, ad

abitazione del personale dipendente. In quanto a quest'ultimo

argomento, non può certo dirsi che la suddetta destinazione faccia

venir meno l'incremento degli immobili; in quanto agli altri, pur se si

tratti di mere ipotesi, e perciò prive di alcuna rilevanza nei giudizi

a quibus, appare utile osservare che, poiché fattispecie di rimborso

per somme indebitamente percette sono espressamente previste (artt. 29,

quarto comma, e 21, secondo comma), e non è, viceversa, previsto alcun

divieto di tener conto delle altre eventualità di cui sopra, spetta

agli uffici ed ai giudici tributari di valutare se ed in che misura

debbano essere considerate le suddette eventualità, ove si

verifichino.

9. - La Commissione tributaria di Pisa ritiene altresì - e formula

al riguardo espressa censura in tutte le cinque ordinanze da essa

emesse - che, colpendo l'imposta il valore del bene, non già il suo

incremento, si concreterebbe "praticamente un arbitrario (anche se

parziale) esproprio, oltretutto senza alcuna indennità: ciò che

contrasta con la Costituzione che all'art. 42 lo ha previsto, ma con

indennizzo e per cause di pubblica utilità".

La censura non ha fondamento: a ben guardare, essa si risolve nella

denunzia di un'illegittimità conseguenziale, nel senso che si sostiene

sull'asserita illegittimità dell'imposta per violazione dell'art. 53

Cost. Ma poiché questa violazione è stata esclusa, deve coerentemente

escludersi anche la violazione dell'art. 42 Cost.

10. - Deve dichiararsi parimenti infondata la questione di

legittimità dell'imposta per decorso decennio, sollevata in

riferimento all'art. 3 Cost. Si afferma da alcuni giudici a quibus che

l'art. 3 della legge istitutiva dell'INVIM, escludendo dall'imposta

decennale gli immobili appartenenti a persone fisiche, darebbe "luogo

ad un diverso trattamento tributario fra contribuenti proprietari di

immobili" (Firenze: r.o. 659/1982), nel senso che stabilirebbe "due

categorie di contribuenti" (Pisa: r.o. 535,536/1979 e Mondovì: r.o.

447/1982), "alcuni tenuti al pagamento di una tassa là dove altri, a

perfetta eguaglianza di condizioni obiettive, non lo sono" (Pisa: ord.

cit.) e discrimlinerebbe, "senza che si rinvenga idonea ragione..., i

cittadini che investono i propri risparmi in beni immobili rispetto a

quelli che li investono in mobili particolarmente adatti a conservare

il loro valore nel tempo o, addirittura, ad incrementarlo", quali i

"preziosi o i francobolli", e "proprio allo scopo di sottrarre i

risparmi al fenomeno inflattivo" (Ferrara: r.o. 327/1982).

L'asserita disparità di trattamento non sussiste. Premesso in

linea generale che una disciplina differenziata per persone fisiche e

per entità soggettive diverse da queste, stante la loro eterogeneità,

non presta il fianco a rilievi sotto il profilo della ragionevolezza,

è bastevole ricordare nuovamente che il tributo in parola "non è

configurabile come imposta sui trasferimenti, bensì come imposta sugli

incrementi di valore" (sentenza n. 126/1979), per negare che si

profili una trasgressione del principio d'eguaglianza in danno delle

entità soggettive di cui all'art. 3 d.P.R. 643/1972. Anzi, se si tiene

presente che a queste ultime non si addice l'ipotesi di successione

mortis causa, mentre le persone fisiche vengono assoggettate

all'imposta in oggetto anche in caso di acquisto a titolo gratuito -

oltre che in caso di alienazione a titolo oneroso -, non può non

riconoscersi che proprio la periodicità dell'imposta evita che si

verifichi la disparità di trattamento a svantaggio delle persone

fisiche, rivelando così anche la sua finalità perequativa. Né

costituiscono argomento in contrario i casi di investimenti in beni

mobili particolarmente idonei a sfuggire all'imposta, nonostante il

loro incremento di valore. Sembrano evidenti, infatti, le ragioni che

impediscono il raffronto di tali beni con gli immobili: basterà

considerare che il loro incremento di valore, peraltro eventuale, non

dipende certo dall'esecuzione di opere pubbliche o dall'istituzione di

servizi pubblici. E va da ultimo ricordato, con riguardo alla censura

di cui all'ordinanza emessa dalla Commissione tributaria di Mondovì,

che il legislatore non ha mancato di prevedere, come più sopra è

stato appositamente posto in evidenza nell'esposizione della normativa

in discorso, esenzioni e riduzioni, di cui i giudici tributari non

mancheranno di tener conto, ove ne ricorrano gli estremi.

11. - Deve dichiararsi infondata, da ultimo, anche la questione

sollevata dalla Commissione tributaria di secondo grado di Belluno

(r.o. 424/1981), la quale denuncia il vizio di eccesso di delega,

lamentando che l'art. 6, penultimo comma, della legge delegata n. 643

del 1972 contrasterebbe con l'art. 6, nn. 3 e 4, della legge di

delegazione n. 825 del 1971 e, quindi, violerebbe l'art. 76 Cost.

Ai fini della determinazione del valore iniziale per le possidenze

societarie decennali - così il giudice a quo -, mentre la legge di

delegazione statuisce semplicemente che tale valore è quello "alla data

dell'acquisto per atto tra vivi o per causa di morte", la legge

delegata, viceversa, inserendo l'inciso che il valore in discorso "è

determinato ai sensi dei commi precedenti", avrebbe "arbitrariamente

esteso all'imposta decennale il criterio dell'accertamento fiscale ai

fini dell'imposta iniziale di registro".

La censura non ha fondamento. Va al riguardo osservato che il

legislatore delegato ha inteso stabilire, con l'inciso di cui sopra, il

criterio di determinazione concreta del valore iniziale. Ma in tal

modo, esso ha attuato, non già vulnerato la legge di delegazione,

essendo il valore accertato ai fini dell'imposta di registro

esattamente quello venale, che ne costituisce la base imponibile,

secondo quanto risulta inequivocamente dal combinato disposto degli

artt. 41, n. 1, 48 e 49 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, recante

"disciplina dell'imposta di registro". Appare pertanto insussistente

l'addotta violazione dell'art. 76 Cost.

L'ordinanza lamenta altresì che dall'applicazione del "valore

fiscale accertato ai fini dell'imposta di registro o di successione",

per determinare, anche in ordine all'imposta decennale, il valore

iniziale, deriverebbero "differenti criteri di valutazione (valori

reali per l'imposta decennale, valori fiscali per quella sui

trasferimenti)", in quanto non verrebbe tenuto conto della "differenza

fra le situazioni rispettivamente incise (una situazione patrimoniale

statica ed una situazione di riscossione occasionata da un

trasferimento)". Senonché, si è appena osservato che tale differenza

nei criteri di valutazione non ricorre. A parte ciò, giova chiarire

che la disposizione impugnata vale, per un verso, ad evitare discrasie

nella valutazione dello stesso bene - apparendo del tutto inammissibile

che il valore venale possa essere, ai fini dell'INVIM, diverso da

quello già determinato in sede di imposta di registro - e, per altro

verso, a rendere omogenea l'applicazione del tributo nelle varie

ipotesi, dato che la base imponibile è costituita in ogni caso

dall'incremento di valore di un immobile in un determinato periodo di

tempo.