Sentenza n. 287/1996

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 16, lettera b),

del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico

delle imposte sui redditi), promosso con ordinanza emessa il 3 giugno

1995 dalla Commissione tributaria di primo grado di Como sul ricorso

proposto da Di Cosmo Angelo contro l'Ufficio delle imposte dirette di

Cantù, iscritta al n. 663 del registro ordinanze 1995 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 43, prima serie

speciale, dell'anno 1995;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 26 giugno 1996 il giudice

relatore Fernando Santosuosso.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un giudizio promosso da Angelo Di Cosmo avverso

il recupero a tassazione ordinaria per l'anno 1977 dell'ammontare

della indennità di disoccupazione percepita nell'anno 1988, ma

relativa all'anno 1977, e da questi denunciata nei redditi soggetti a

tassazione separata nella dichiarazione relativa all'anno 1988, la

Commissione tributaria di Como, con ordinanza emessa il 5 giugno

1995, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 38 della

Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell'art.16,

lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del

testo unico delle imposte sui redditi), nella parte in cui non

comprende tra i redditi soggetti a tassazione separata il trattamento

di disoccupazione di cui al successivo art. 47, lettera e).

A parere del giudice a quo, posto che l'art. 47, lettera e), del

d.P.R. n. 917 del 1986 assimila ai redditi di lavoro dipendente il

trattamento di disoccupazione, la mancata ricomprensione di tale

emolumento tra quelli che la norma impugnata ritiene assoggettabili a

tassazione separata determinerebbe una violazione del principio di

uguaglianza, in quanto l'indennità di disoccupazione involontaria

svolge una funzione sostitutiva della retribuzione, sì

che parrebbe ingiustificato il diverso regime tributario previsto;

sarebbe inoltre violato l'art. 38 della Costituzione, in quanto il

cumulo dei redditi che consegue all'impossibilità di far luogo alla

tassazione separata di fatto vanifica, o quanto meno riduce

gravemente, l'utilità del trattamento in questione che viene

assoggettato ad un maggior prelievo fiscale.

2. - Nel giudizio davanti alla Corte costituzionale è intervenuto

il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso

dall'Avvocatura generale dello Stato, concludendo per la

inammissibilità o per l'infondatezza della questione.

Con riguardo alla denunciata violazione dell'art. 3 della

Costituzione, ha osservato l'Avvocatura che il trattamento di

disoccupazione non è giuridicamente equiparabile alla retribuzione

per la prestazione di lavoro subordinato; l'uno costituisce una forma

previdenziale, uno strumento di solidarietà sociale, l'altro il

corrispettivo di un contratto sinallagmatico.

Da ciò discenderebbe che in via di principio la disciplina

normativa relativa al secondo non sarebbe applicabile al primo, e

"quindi ogni diversità di trattamento non può essere qualificata

come norma speciale o di eccezione che possa essere sottoposta ad un

giudizio di ragionevolezza". In altri termini la norma di cui

all'art. 16, comma primo, lettera b), del d.P.R. n. 917 del 1986, che

concerne il carico tributario afferente gli emolumenti arretrati per

prestazioni di lavoro subordinato, non potrebbe essere considerata

norma derogatoria del successivo art. 47, comma primo, lettera e) che

assimila il trattamento di disoccupazione involontaria ai redditi di

lavoro subordinato.

Prima ancora che infondata per le ragioni sopra esposte, la

questione di legittimità costituzionale dell'art. 16 sarebbe -

secondo la difesa erariale - con riferimento all'art. 3 della

Costituzione, anche inammissibile.

Si sostiene in proposito che la tassazione separata ha un'utilità

pratica per il contribuente solo se gli permette di abbattere il

carico tributario, risultato questo ottenuto applicando al reddito

una aliquota determinata autonomamente. Tuttavia, mentre per gli

arretrati di lavoro dipendente l'aliquota è pari "all'aliquota

corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del

contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui ... sono

percepiti" (art. 18), sarebbe stato necessario indicare un parametro

di riferimento per individuare la aliquota applicabile al

disoccupato. Poiché la tassazione separata costituisce per il

lavoratore dipendente una semplice facoltà, c'è da chiedersi se

anche l'opzione rientrasse nella assimilazione operata dalla norma

generale relativa alla base imponibile e quindi se dovesse essere

estesa anche al disoccupato.

Con riguardo specifico alla denunciata violazione dell'art. 38

della Costituzione la questione sembra all'Avvocatura dello Stato

infondata per una serie di altre considerazioni; in primo luogo

l'affermazione secondo cui la sottoposizione del trattamento di

disoccupazione al regime del cumulo dei redditi comporterebbe una

sensibile diminuzione dello stesso, presuppone la comparazione con un

carico tributario presunto e non dimostrato nella sua entità; in

secondo luogo l'assunto non terrebbe conto del fatto che la

tassazione si opera sull'intero reddito del soggetto passivo, il

quale in caso di cumulo con i redditi del coniuge diviene reddito

familiare; infine la situazione della persona monoreddito è diversa

da quella plurireddito e comunque la congruità della indennità

corrisposta a titolo di disoccupazione involontaria è in ogni caso

compromessa dalla sua sottoponibilità a tassazione. Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria di Como dubita della legittimità

costituzionale dell'art. 16, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986,

n. 917, nella parte in cui non ricomprende tra i redditi soggetti a

tassazione separata l'indennità di disoccupazione. A parere del

giudice a quo tale mancata ricomprensione si porrebbe in contrasto

con l'art. 3 della Costituzione in quanto la sottoposizione

dell'indennità di disoccupazione ad un regime tributario diverso da

quello previsto per gli arretrati di lavoro dipendente non sarebbe

giustificabile in considerazione del fatto che l'indennità in

questione svolge una funzione sostitutiva della retribuzione; sarebbe

inoltre violato l'art. 38 della Costituzione poiché la maggior

aliquota cui viene assoggettato il trattamento di disoccupazione in

conseguenza della impossibilità di far luogo al più favorevole

regime della tassazione separata, verrebbe a vanificare, o quantomeno

a ridurre in misura considerevole, l'utilità del trattamento

medesimo.

2. - Preliminarmente deve essere disattesa l'eccezione di

inammissibilità sollevata dall'Avvocatura generale dello Stato

secondo cui, avendo la tassazione separata un'utilità pratica per il

contribuente solo se gli consente di abbattere il carico tributario,

il giudice rimettente avrebbe dovuto indicare un parametro di

riferimento per individuare l'aliquota applicabile al disoccupato.

Poiché in sostanza l'Avvocatura generale lamenta un difetto di

motivazione sulla rilevanza della sollevata questione, è sufficiente

osservare che il giudice a quo ha ben evidenziato che ove fosse stato

adottato il regime della tassazione separata l'aliquota applicabile

sarebbe stata senza dubbio più favorevole di quella conseguente al

regime del cumulo dei redditi.

3. - Nel merito la questione è fondata.

Le censure avanzate dal rimettente fanno leva sul fatto che la

norma impugnata, nell'elencare i redditi soggetti a tassazione

separata, menziona espressamente gli emolumenti, relativi ad anni

precedenti, percepiti per prestazioni di lavoro dipendente, nonché

le indennità di cui alle lettere a) e g) del primo comma dell'art.

47 del d.P.R. n. 917 del 1986, senza tuttavia indicare la lettera e)

che concerne appunto l'indennità di disoccupazione.

A parere del giudice a quo il mancato esplicito riferimento alla

indennità di disoccupazione non consentirebbe di estendere a tale

trattamento il più favorevole regime della tassazione separata

previsto per le altre categorie di emolumenti espressamente indicati.

Ma la portata di tale sistema normativo sembra al giudice rimettente

censurabile sotto il profilo costituzionale.

4. - Pur se l'art. 47 del citato d.P.R. n. 917 del 1986 ricomprende

tra i redditi assimilabili a quelli di lavoro dipendente l'indennità

di disoccupazione, la omessa espressa indicazione di tale indennità

tra i redditi soggetti a tassazione separata (art. 16) non consente

di colmare tale lacuna in via interpretativa, con la conseguenza che

il trattamento di disoccupazione viene di fatto ad essere

assoggettato al meno favorevole regime del cumulo dei redditi. Ciò,

tuttavia, non appare conforme ai parametri costituzionali invocati

atteso che l'indennità in oggetto spetta in luogo della retribuzione

che viene a mancare per motivi indipendenti dalla volontà dei

prestatori di lavoro. Svolgendo, quindi, una funzione sostitutiva del

salario, l'indennità di disoccupazione deve soggiacere allo stesso

regime fiscale previsto per il reddito di lavoro dipendente e va

così soggetta al regime della tassazione separata ove venga, come

nel caso, corrisposta in periodo d'imposta successivo a quello di

riferimento. Invero, le finalità sottese alla previsione dello

speciale sistema della tassazione separata, vanno ricercate nella

esigenza di attenuare gli effetti negativi derivanti dalla rigida

applicazione del "principio di cassa" nei riguardi di redditi

formatisi nel corso di periodi d'imposta precedenti quello di

percezione delle somme.

Se dunque la ratio dell'istituto in esame è quella di evitare il

determinarsi di una iniqua applicazione del meccanismo della

progressività dell'IRPEF, tale ratio deve a maggior ragione valere

nei riguardi dell'indennità di disoccupazione involontaria; la

riduzione della misura di tale trattamento in conseguenza della

maggior imposizione fiscale derivante dal sistema del cumulo dei

redditi, non può ritenersi consentita in quanto l'indennità in

questione mira proprio a dare attuazione al precetto dell'art. 38,

secondo comma, della Costituzione che riconosce ai lavoratori il

diritto sociale a che siano preveduti ed assicurati mezzi adeguati

alle loro esigenze di vita in caso di disoccupazione involontaria.

Né, d'altra parte, il diverso regime fiscale previsto può trovare

giustificazione - come sostenuto dall'Avvocatura generale dello Stato

- nel fatto che l'indennità di disoccupazione non sarebbe

giuridicamente equiparabile alla retribuzione percepita per la

prestazione di lavoro subordinato, dal momento che la prima

costituisce una forma previdenziale mentre la seconda il

corrispettivo di un contratto sinallagmatico.

Ed invero, la diversa natura degli emolumenti erogati al lavoratore

dipendente non assume alcuna rilevanza ai fini fiscali; lo stesso

art. 46, comma secondo, del d.P.R. n. 917 del 1986, infatti, include

nella categoria dei redditi di lavoro dipendente "le pensioni di ogni

genere e gli assegni ad essi equiparati", ed anche la giurisprudenza

di legittimità è orientata nel senso che costituisce emolumento

arretrato qualsiasi somma, anche occasionale, connessa ad un rapporto

di lavoro dipendente e versata intempestivamente rispetto alla

scadenza ordinaria.

L'art. 16, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, deve

pertanto essere dichiarato costituzionalmente illegittimo nella parte

in cui non ricomprende tra i redditi ammessi a tassazione separata

l'indennità di disoccupazione, corrisposta in periodo d'imposta

successivo a quello di riferimento.