Sentenza n. 31/1998

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 39 e 47,

comma 6, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul

processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta

nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), promosso con

ordinanza emessa l'11 gennaio 1997 dalla Commissione tributaria

provinciale di Como sui ricorsi riuniti proposti da Cattaneo Santino

ed altri contro l'Ufficio delle imposte dirette di Como iscritta al

n. 169 del registro ordinanze 1997 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 15, prima serie speciale, dell'anno

1997;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 26 novembre 1997 il giudice

relatore Annibale Marini.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un giudizio avente ad oggetto l'impugnativa degli

avvisi di accertamento di redditi di partecipazione non dichiarati la

Commissione tributaria provinciale di Como con ordinanza dell'11

gennaio 1997 ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 24, secondo

comma, della Costituzione, questione di legittimità costituzionale

dell'art. 39 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al

Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413),

"nella parte in cui non prevede la sospensione del processo

tributario ove altro giudice debba procedere alla definizione di una

controversia dalla quale dipende la decisione del ricorso".

Con la medesima ordinanza è stata sollevata, in riferimento

all'art. 24, secondo comma, della Costituzione, questione di

legittimità costituzionale dell'art. 47, comma 6, del menzionato

d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, "nella parte in cui non prevede che

la trattazione della controversia possa essere fissata oltre novanta

giorni dalla pronuncia ove altro giudice debba procedere alla

definizione di una controversia dalla quale dipende la decisione del

ricorso".

2. - Premette la Commissione rimettente che, in relazione ad un

processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza,

l'ufficio delle imposte dirette territorialmente competente, ritenuta

l'esistenza in capo ai ricorrenti di una società di fatto, aveva

proceduto ad accertare il patrimonio del preteso gruppo e,

conseguentemente, a determinare il reddito societario e quello di

partecipazione dei singoli soci.

Nel corso del giudizio a quo i ricorrenti, nel produrre copia della

decisione di altra Commissione tributaria che aveva accolto i ricorsi

proposti dalla società di fatto e dai soci relativamente ad esercizi

precedenti, chiedevano - ai sensi dell'art. 47 del citato decreto

legislativo n. 546 del 1992 - la sospensione dei provvedimenti

impugnati dichiarando, a tal fine, che la trattazione del ricorso

della società relativo all'esercizio in esame non era stata ancora

fissata dalla Commissione tributaria provinciale di Varese,

territorialmente competente dal 1 aprile 1996.

La Commissione rimettente, nell'accogliere l'istanza cautelare,

rileva che l'art. 39 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 non

contempla, tra le cause di sospensione, il rapporto di

pregiudizialità tra due controversie. La previsione - nel citato

articolo 39 - di specifiche cause di sospensione, comporterebbe,

d'altra parte, ai sensi di quanto disposto dal comma 2 dell'art. 1

dello stesso decreto legislativo, l'inapplicabilità al processo

tributario dell'istituto della sospensione necessaria di cui all'art.

295 del codice di procedura civile. Con la conseguenza che il giudice

tributario dovrebbe, nell'ipotesi, come quella in esame, di

pregiudizialità tra due controversie, decidere il ricorso

pregiudicato indipendentemente dall'esito di quello pregiudiziale.

Da ciò deriverebbe una illegittima disparità di trattamento tra

coloro che nell'ipotesi di pregiudizialità possono chiedere ed

ottenere la riunione dei giudizi pendenti dinanzi allo stesso giudice

tributario e la loro decisione con unica sentenza, e coloro ai quali

tale possibilità è preclusa pendendo i giudizi dinanzi a giudici

tributari territorialmente diversi. Inoltre, ad avviso della

Commissione rimettente, sussisterebbe una del pari illegittima

limitazione del diritto di difesa del ricorrente nel giudizio

pregiudicato, "non sempre in grado di apprestare le difese che il

ricorrente del ricorso pregiudiziale presenterà successivamente al

giudice investito della relativa decisione". Con conseguente

violazione degli artt. 3 e 24, secondo comma, della Costituzione.

L'inapplicabilità della sospensione necessaria, nell'ipotesi di

pregiudizialità, inciderebbe, infine, a parere della Commissione

rimettente, anche sulla disciplina della tutela cautelare prevista

dall'art. 47 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in quanto,

stabilendo il comma 6 di tale articolo l'obbligo di fissare - nel

caso di sospensione dell'atto impugnato - la trattazione della

controversia non oltre novanta giorni dalla pronuncia di sospensione,

ove ciò non fosse possibile - per la pendenza di un ricorso

pregiudiziale - il provvedimento cautelare non potrebbe essere

concesso o se concesso dovrebbe essere revocato. Conseguenza

quest'ultima necessitata, a parere del giudice a quo, anche

nell'ipotesi in cui si ritenesse applicabile al processo tributario

l'art. 295 cod. proc. civ. (in forza del rinvio di cui all'art. 1 del

citato decreto legislativo n. 546 del 1992), risultando il termine di

novanta giorni comunque incompatibile con l'esercizio del potere di

sospensione dell'atto impugnato. Con violazione, in entrambe le

ipotesi, del diritto di difesa garantito dall'art. 24, secondo comma,

della Costituzione.

La rilevanza delle questioni di costituzionalità, sollevate dalla

Commissione rimettente, discenderebbe, poi, dal fatto che essendo

stata disposta la sospensione dei provvedimenti impugnati,

occorrerebbe fissare la data di trattazione della controversia pur in

assenza della definizione del ricorso (pregiudiziale) avverso

l'accertamento del reddito societario.

3. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,

concludendo per l'infondatezza delle questioni.

La difesa erariale ritiene che la disposizione di cui all'art. 39

del decreto legislativo n. 546 del 1992 legittimerebbe le commissioni

tributarie a decidere, incidenter tantum, ogni questione

pregiudiziale civile o amministrativa, non potendosi procedere alla

sospensione del processo tributario se non nei casi espressamente

previsti dalla citata norma. Ciò, tuttavia, non escluderebbe che,

ove ricorra un'ipotesi di sospensione necessaria per la risoluzione

di una questione pregiudiziale con efficacia di giudicato, potrebbe

comunque farsi applicazione dell'art. 295 cod. proc. civ. in forza

del generale rinvio alle norme del codice di procedura civile

contenuto nell'art. 1 del decreto legislativo n. 546 del 1992.

Tuttavia, rileva l'interveniente, la necessità della sospensione

del processo non si verificherebbe nel caso in esame poiché i soci,

essendo vincolati, ai sensi dell'art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986,

n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), a

quegli atti (dichiarazione, accertamento, giudicato) con i quali si

determina il reddito della società, sarebbero privi della

possibilità di contestare il proprio reddito di partecipazione;

sicché i ricorsi in tal senso proposti dovrebbero essere dichiarati

inammissibili.

Ad avviso della difesa erariale, infine, la questione di

costituzionalità dell'art. 47, comma 6, del decreto legislativo n.

546 del 1992 sarebbe, oltre che irrilevante, infondata, in quanto il

previsto termine di novanta giorni non inciderebbe sulla validità

della sospensione dell'atto impugnato nell'ipotesi in cui la

trattazione della controversia non fosse - giustificatamente -

fissata. Considerato in diritto

1. - Le questioni sottoposte all'esame della Corte hanno per

oggetto gli artt. 39 e 47, comma 6, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.

546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega

al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n.

413), che disciplinano, rispettivamente, la sospensione del processo

tributario e la sospensione, in via cautelare, dell'atto impugnato.

2. - L'art. 39 del citato decreto legislativo n. 546 del 1992

dispone che il processo tributario è sospeso quando è presentata

querela di falso oppure debba essere decisa in via pregiudiziale una

questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si

tratti della capacità di stare in giudizio.

La Commissione tributaria provinciale di Como ritiene che tale

norma, nella parte in cui non prevede "la sospensione del processo

tributario ove altro giudice debba procedere alla definizione di una

controversia dalla quale dipende la decisione del ricorso", contrasti

con l'art. 3 della Costituzione per la disparità di trattamento tra

coloro che, nell'ipotesi di pregiudizialità, possono chiedere ed

ottenere la riunione dei giudizi pendenti dinanzi allo stesso giudice

tributario, e coloro ai quali tale possibilità è preclusa pendendo

i giudizi dinanzi a giudici territorialmente diversi.

Ad avviso della Commissione rimettente, la disposizione denunciata

sarebbe altresì in contrasto con l'art. 24, secondo comma, della

Costituzione, per l'illegittima limitazione del diritto di difesa del

ricorrente del giudizio pregiudicato "non sempre in grado di

apprestare le difese che il ricorrente del ricorso pregiudiziale

presenterà successivamente al giudice investito della relativa

decisione".

2.1. - Il giudice a quo dubita, inoltre, della legittimità

costituzionale dell'art. 47, comma 6, del decreto legislativo n. 546

del 1992.

Detta norma, nel disciplinare il procedimento cautelare, prevede

che nei casi di sospensione dell'atto impugnato la trattazione della

controversia debba essere fissata entro novanta giorni dalla

pronuncia di sospensione.

Ove tale termine non possa essere rispettato, per la pendenza di

altro procedimento pregiudiziale, ne conseguirebbe, ad avviso del

giudice a quo, l'impossibilità di concedere o, se concesso,

l'obbligo di revocare il provvedimento cautelare. Con violazione del

diritto di difesa garantito dall'art. 24 della Costituzione.

3. - L'Avvocatura dello Stato ritiene che entrambe le questioni

siano infondate.

Riguardo alla prima, si assume che la norma denunciata

riconoscerebbe alle commissioni tributarie il potere di decidere

incidenter tantum ogni questione pregiudiziale alla controversia ad

esse devoluta e che sarebbe comunque possibile applicare al processo

tributario - in forza del generale rinvio alle norme del codice di

procedura civile contenuto nell'art. 1 del citato decreto legislativo

n. 546 del 1992 - la sospensione per pregiudizialità di cui all'art.

295 del codice di procedura civile.

Quanto alla seconda, non vi sarebbe, ad avviso della difesa

erariale, un obbligo di revoca del provvedimento cautelare qualora il

termine imposto dalla disposizione denunciata non fosse - per

giustificati motivi rispettato.

Le questioni sarebbero, comunque, irrilevanti in quanto i soci

accomandanti, essendo vincolati all'accertamento del reddito

societario, sarebbero privi di autonoma legittimazione a contestare

l'accertamento del proprio reddito di partecipazione.

4. - Va preliminarmente disattesa l'eccezione di irrilevanza delle

questioni prospettata dalla difesa erariale nei termini

precedentemente esposti.

Questa Corte, infatti, ha dichiarato la manifesta infondatezza

della questione di legittimità costituzionale dell'art. 5 del d.P.R.

29 settembre 1973, n. 597 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul

reddito delle persone fisiche), affermando attraverso una

interpretazione adeguatrice di detta norma che al socio

accomandante, privo di legittimazione processuale nel giudizio

relativo all'accertamento del reddito societario ai fini dell'imposta

ILOR, deve ritenersi sempre consentita, allorché gli sarà

notificato l'accertamento del suo reddito personale, la possibilità

di tutelare i suoi diritti, contestando anche nel merito

l'accertamento del suo reddito di partecipazione nonostante

l'intervenuta definitività dell'accertamento del reddito societario

ai fini ILOR

(ordinanza n. 5 del 1998). Siffatta interpretazione, dalla quale

questa Corte ritiene di non doversi discostare, vale, pertanto, ad

escludere l'inammissibilità dei ricorsi proposti dai soci

accomandanti per contestare l'accertamento del loro reddito di

partecipazione.

5. - Nel merito la prima questione va dichiarata infondata.

5.1 - Questa Corte, sotto il vigore della previgente disciplina del

contenzioso tributario di cui al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636,

aveva ritenuto applicabile al processo tributario, sulla base del

rinvio alla legislazione processualcivilistica contenuto nell'art.

39 del citato decreto presidenziale, la disciplina della sospensione

necessaria per pregiudizialità di cui all'art. 295 del codice di

procedura civile.

La disposizione denunciata, innovando sul punto, ha limitato nel

processo tributario l'ambito della sospensione necessaria per

pregiudizialità ai soli casi in cui sia stata presentata querela di

falso o debba essere decisa - in via pregiudiziale - una questione

sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della

capacità di stare in giudizio.

Pertanto, ferma restando l'applicabilità di altre ipotesi di

sospensione (quali, a titolo esemplificativo, la sospensione per

proposizione di regolamento di giurisdizione di cui all'art. 367,

primo comma, cod. proc. civ. in relazione all'art. 3, comma 2, del

decreto legislativo n. 546 del 1992, per instaurazione del

procedimento di ricusazione di cui all'art. 52, terzo comma, cod.

proc. civ. in relazione all'art. 6, comma 1, del decreto legislativo

n. 546 del 1992, per questione incidentale di legittimità

costituzionale di una norma di legge sollevata ai sensi dell'art. 23,

secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87), il giudice

tributario deve decidere, incidenter tantum, tutte le questioni

pregiudiziali diverse da quelle contemplate dalla disposizione

denunciata, salvo il diritto delle parti di svolgere le difese

relative a tali questioni.

Questa Corte ha, d'altro canto, costantemente affermato l'ampia

discrezionalità del legislatore nel conformare gli istituti

processuali fermo il limite della non irrazionalità delle sue scelte

(v. sentenze n. 295 del 1995, nn. 65 e 94 del 1996 e n. 451 del 1997,

nonché ordinanze n. 7 e n. 424 del 1997).

Nella specie, con la norma denunciata il legislatore, limitando i

casi di sospensione del processo, ha inteso rendere più rapida e

agevole la definizione del processo tributario oberato di una

rilevante mole di contenzioso. Finalità in sé del tutto legittima

anche sotto l'aspetto, non certo secondario, della tutela dei diritti

del contribuente.

La limitazione della sospensione per pregiudizialità nel processo

tributario rappresenta, pertanto, una scelta del legislatore che, in

quanto non lesiva del criterio di ragionevolezza, si sottrae al

sindacato di legittimità costituzionale.

La possibilità accordata al contribuente, alla stregua di una

corretta interpretazione del sistema, di far valere nel processo

pregiudicato - indipendentemente dal corso e dall'esito del giudizio

pregiudiziale - tutte le sue difese, rende poi priva di fondamento la

violazione, dedotta dal giudice a quo, del precetto costituzionale di

cui all'articolo 24, secondo comma, della Costituzione.

6. - Anche la seconda questione risulta infondata.

6.1 - Il potere delle commissioni tributarie di decidere,

incidenter tantum, ogni questione pregiudiziale alle controversie ad

esse devolute, fa venir meno la stessa premessa da cui muove la

riferita censura di costituzionalità, ben potendo la trattazione del

ricorso essere fissata, nell'ipotesi di pregiudizialità, entro i

novanta giorni dall'emissione del provvedimento cautelare.

Sicché, anche ad aderire alla tesi del carattere perentorio di

tale termine, nessun ostacolo è dato ravvisare alla sua puntuale

osservanza da parte del giudice tributario.