Sentenza n. 5/1993

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 58, ultimo

comma del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 50,

primo comma, dello stesso d.P.R. (Istituzione e disciplina

dell'imposta sul valore aggiunto), promosso con ordinanza emessa il

19 dicembre 1991 dalla Corte d'Appello di Bologna nel procedimento

penale a carico di Sarti Ernesto, iscritta al n. 138 del registro

ordinanze 1992 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 13, prima serie speciale, dell'anno 1992;

Udito nella camera di consiglio del 19 novembre 1992 il Giudice

relatore Renato Granata.

Ritenuto in fatto Con ordinanza del 19 dicembre 1991 la Corte d'appello di Bologna,

nel corso del giudizio d'appello nei confronti di Sarti Ernesto,

imputato del delitto di cui all'art. 50, primo comma, d.P.R. 26

ottobre 1972 n. 633 per omesso pagamento dell'IVA dovuta nell'anno

1976 per un ammontare di L. 237.880.906, ha sollevato questione

incidentale di legittimità costituzionale dell'art. 58, ultimo

comma, d.P.R. n. 633/72 citato, in relazione al citato art. 50, primo

comma, per contrasto con gli artt. 3 e 112 Cost.

La Corte d'appello rimettente, investita a seguito di impugnazione

del Procuratore della Repubblica, premette che l'atto di accertamento

dell'imposta evasa (nella misura suddetta) era stato annullato dalla

Commissione tributaria di Bologna con decisione del 25 ottobre 1983,

divenuta definitiva il 27 luglio 1984, e che il Tribunale di Bologna,

giudicando il Sarti per il reato di cui all'art. 50, primo comma,

citato, lo aveva prosciolto per improcedibilità dell'azione penale

per non essersi realizzata la condizione di cui all'art. 58, ultimo

comma citato; ritiene quindi che per pervenire all'accertamento del

reato, come richiesto dal Procuratore della Repubblica appellante,

rimane lo sbarramento rappresentato dall'ultimo comma dell'art. 58

citato in forza del quale l'accertamento effettuato in sede

tributaria e divenuto definitivo fa stato nel processo penale.

Tale pregiudiziale però - sostiene la Corte rimettente

richiamando la sentenza n. 258 del 1991 della Corte costituzionale -

confligge con l'art. 3 Cost. per irragionevole disparità di

trattamento tra imputati per reati comuni ed imputati per reati

fiscali. Inoltre si pone in contrasto con il principio

dell'obbligatorietà dell'azione penale (art. 112 Cost.), che

risulterebbe "di fatto condizionata da determinazioni dell'Autorità

amministrativa". Considerato in diritto

1. - È stata sollevata questione incidentale di legittimità

costituzionale dell'art. 58, ultimo comma, in relazione all'art. 50,

primo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (istituzione e disciplina

dell'imposta sul valore aggiunto) nella parte in cui prevede che la

decisione pronunciata in sede tributaria in ordine all'accertamento

dell'Ufficio e divenuta definitiva faccia stato nel processo penale

per sospetta violazione del principio di eguaglianza (art. 3 Cost.)

in ragione della disparità di trattamento tra imputati di reati

comuni ed imputati di reati fiscali e del principio

dell'obbligatorietà dell'azione penale (art. 112 Cost.) per il

limite in tal modo frapposto al suo esercizio in caso di decisione

tributaria che annulli l'atto di accertamento.

2. - Il citato art. 50, primo comma, - norma abrogata (a partire

dal 1° gennaio 1983) dall'art. 13 d.l. 10 luglio 1982 n. 429,

convertito nella legge n. 516 del 1982, e quindi (temporaneamente)

ancora vigente per le condotte poste in essere fino a tale data -

prevedeva come delitto il fatto di sottrarsi al pagamento

dell'imposta dovuta nel corso di un anno solare per un ammontare

superiore a 100.000.000. L'azione penale - prescriveva il successivo

art. 58, ultimo comma (norma questa anch'essa abrogata con la

medesima limitazione temporale) - poteva essere esercitata soltanto

dopo che l'accertamento era divenuto definitivo (con ciò ripetendo

una disposizione già contenuta nell'art. 21, ultimo comma, legge n.

4 del 1929); tale prescrizione - come già ritenuto da questa Corte

con sentenza n. 258 del 1991 riguardo alla analoga disposizione

dettata dall'art. 56, ultimo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 (anch'essa

abrogata dal citato art. 13 d.l. n. 429 del 1982) in relazione ai

reati di evasione fiscale previsti dal precedente art. 50 -

significava anche che il giudicato formatosi nel giudizio tributario

faceva stato nel giudizio penale.

Come si è già avvertito, la pregiudiziale tributaria, così

definita, è stata da ultimo eliminata dalla nuova normativa dei

reati tributari, quale introdotta dal d.l. n. 419 del 1982, che al

citato art. 13 ha abrogato le tre disposizioni che la prevedevano

(art. 21 legge n. 4 del 1929, art. 58, ultimo comma, d.P.R. n. 733

del 1972 e art. 56, ultimo comma, d.P.R. n. 600 del 1973); ma - per

effetto della speciale disposizione dettata dal secondo comma del

citato art. 13 - essa ha conservato una residuale applicabilità ai

reati commessi fino al 31 dicembre 1982. Quindi dopo la radicale

riforma del 1982 la pregiudiziale tributaria è rimasta non di meno

vigente in un ambito assai limitato e progressivamente in via di

esaurimento.

Pertanto la sollevata questione di costituzionalità, nonostante

l'intervenuta modifica del quadro normativo, è tuttora rilevante nel

giudizio a quo (che ha ad oggetto l'imposta sul valore aggiunto

dovuta nell'anno 1976) atteso che, avendo la Commissione tributaria

(con decisione definitiva non più soggetta a gravame) annullato

l'avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria faceva

valere un'assunta evasione d'imposta da parte del contribuente, il

giudicato tributario, così formatosi, è - come esattamente ritiene

la Corte d'appello rimettente - preclusivo di un autonomo

accertamento in sede penale del medesimo fatto.

3. - Il quadro normativo - che, come rilevato, assegna

all'istituto della pregiudiziale tributaria un ruolo residuale (ad

esaurimento) - è stato inoltre ulteriormente modificato da questa

Corte che ripetutamente è intervenuta con dichiarazioni di

illegittimità costituzionale che hanno operato un'erosione della sua

portata. E tale erosione - che il giudice rimettente chiede portarsi

ad ulteriore compimento, muovendo le censure di cui in narrativa - ha

seguito una duplice direttrice, perché ne è risultato talora

ampliato il diritto di difesa del contribuente-imputato, talaltra

esteso l'esercizio dell'azione penale del pubblico ministero.

Mette conto da una parte ricordare - come orientate nel primo

senso - le sentenze n. 247 del 1983 e n. 88 del 1982 che hanno

rispettivamente escluso che la pronuncia giurisdizionale tributaria

possa far stato nel processo penale nei confronti dei terzi che non

abbiano potuto partecipare al relativo giudizio (tributario) e che la

definitività dell'accertamento amministrativo, non più

assoggettabile a rimedi giurisdizionali, abbia efficacia vincolante

nel giudizio penale.

Per altro verso questa Corte ha dichiarato, con sentenza n. 89 del

1982, l'illegittimità del citato art. 58 d.P.R. n. 633 del 1972 e,

con sentenza n. 2 del 1989, la illegittimità dell'art. 56, ultimo

comma, d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui - l'uno e l'altro -

dispongono che l'azione penale ha corso dopo che l'accertamento è

divenuto definitivo anche nel caso di reato "del tutto indipendente

dalla entità del tributo" evaso (rispettivamente: emissione di

fatture inesistenti o non veritiere; annotazione nei certificati di

corrispettivi inferiori a quelli effettivamente erogati). Il più

recente intervento di questa Corte (sent. n. 258 del 1991) si

inserisce nel primo filone, essendo stata dichiarata l'illegittimità

costituzionale di tale ultima disposizione (art. 56, ultimo comma)

nella parte in cui stabilisce che l'accertamento dell'imposta,

divenuto definitivo a seguito di una decisione di commissione

tributaria, faccia stato nel giudizio penale relativo al reato di

omessa, incompleta od infedele dichiarazione dei redditi, pronuncia

questa che si fonda essenzialmente sulla considerazione che

"l'esigenza di evitare giudicati contraddittori non può più valere

a ritenere costituzionalmente lecita la vincolatività per il giudice

penale di pronunce tributarie che, pur se valide ai fini fiscali,

sono basate su regole di giudizio estranee al processo penale e

contraddittorie con la sua essenza".

4. - La questione di costituzionalità in esame - che attiene alla

pregiudiziale tributaria non come istituto processuale, ma per il suo

contenuto sostanziale - riguarda (al pari della sentenza n. 258 del

1991, da ultimo citata) gli effetti del giudicato tributario nel

processo penale, ma con riferimento non già ai reati previsti

dall'art. 56 d.P.R. n. 600/73, bensì al reato contemplato dall'art.

50, primo comma, d.P.R. n. 633/72.

La sostanziale identità delle due fattispecie ed il rispetto del

principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) implicano anche un'analoga

valutazione della illegittimità costituzionale delle due norme

(mentre assorbito è l'esame dell'ulteriore censura riferita all'art.

112 Cost.).

Non può infatti valere come elemento diversificatore il tipo di

reato oggetto delle due norme, essendo irrilevante, al fine della

valutazione della censura di costituzionalità, che l'effetto

preclusivo del giudizio tributario riguardi l'evasione di un'imposta

sui redditi, come nella fattispecie presa in considerazione da questa

Corte nella sentenza n. 258/91 citata, ovvero l'evasione dell'imposta

sul valore aggiunto, come nella fattispecie di cui all'ordinanza di

rimessione.

Pertanto una volta espunta dall'ordinamento la pregiudiziale

tributaria relativamente ai reati in materia di imposte dirette, la

permanenza dell'istituto relativamente al reato di evasione di IVA si

appalesa irragionevole (non valendo il mero dato temporale -

consistente nell'essere stato il reato commesso prima o dopo la data

del 1° gennaio 1983 - a dare sufficiente giustificazione di un regime

speciale che il legislatore ha inteso abrogare) e ridonda in

violazione del principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) non tanto se

si compara - come richiede il giudice rimettente - la posizione

dell'imputato di un reato comune (per i quale vige il principio

dell'autonomia delle singole giurisdizioni) con quella dell'imputato

di un reato tributario commesso prima del 1° gennaio 1983 e per il

quale sia ancora in vigore il principio della prevalenza della

giurisdizione tributaria (posto che in tal caso il giudicato

tributario fa stato nel giudizio penale); quanto piuttosto, guardando

al più limitato ambito dei reati tributari commessi prima della data

suddetta, se si compara il trattamento riservato ai reati previsti

dall'art. 56 d.P.R. n. 600/73 (per i quali non opera la pregiudiziale

tributaria per effetto della citata pronuncia n. 258/91) con quello

invece ancora in vigore per il reato previsto dall'art. 50, primo

comma, d.P.R. n. 633/72, oggetto del giudizio a quo (per il quale, al

contrario, opera la pregiudiziale tributaria). Va quindi dichiarata

l'illegittimità costituzionale dell'art. 58, ultimo comma, in

relazione all'art. 50, primo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633

(istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto) nella

parte in cui prevede che la decisione pronunciata in sede di

giurisdizione tributaria in ordine all'accertamento dell'Ufficio e

divenuta definitiva fa stato nel processo penale.