Sentenza n. 67/1985

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale, in via

incidentale, dell'art. 16 d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 (Testo unico

delle leggi sulle imposte dirette) promossi con due ordinanze emesse il

18 ottobre 1976 dalla Commissione tributaria di secondo grado di Roma

sui ricorsi proposti dall'Ufficio delle Imposte Dirette di Roma e dagli

eredi di Orsini Omero, iscritte ai nn. 53 e 54 del registro ordinanze

1977 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 94 del

1977.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nella camera di consiglio del 25 settembre 1984 il Giudice

relatore Aldo Corasaniti.

Ritenuto in fatto :

Carlo Orsini, coerede (insieme con i fratelli e con la madre), del

padre Omero Orsini, deceduto il 9 febbraio 1969, propose ricorso alla

Commissione Distrettuale delle Imposte di Roma avverso il ruolo del

febbraio 1973, concernente l'imposta complementare dovuta dal de cuius

per l'anno 1968 negando, in relazione all'effettiva consistenza del

reddito, l'esistenza della obbligazione tributaria.

Con decisione 22 novembre 1973 la Commissione Distrettuale accolse

il ricorso, avendo considerato che con altra decisione di pari data era

stata ritenuta l'illegittimità dell'imposizione per la mancata

notifica dell'accertamento nei confronti della soc. O.M.A., di cui

Omero Orsini era socio.

Avverso le due decisioni propose appello il primo Ufficio

Distrettuale delle Imposte Dirette, osservando che l'avviso di

accertamento era stato regolarmente notificato ad ogni singolo erede

del defunto Omero Orsini e che, non avendo gli eredi proposto alcuna

opposizione, l'accertamento era divenuto definitivo.

La Commissione Tributaria di secondo grado di Roma, Sez. VIII -

dopo aver rilevato che con altra decisione di pari data era stato

accolto l'appello proposto dall'Amministrazione finanziaria e che, di

conseguenza, "automaticamente i coeredi di Omero Orsini sarebbero

tenuti, quali successori di imposta, al pagamento di quanto iscritto

nel ruolo di febbraio 1973 nei confronti del de cuius" per l'intero

anziché pro quota - ha sollevato d'ufficio questione di legittimità

costituzionale, in riferimento agli artt. 3, 24 e 76 Cost. dell'art. 16

del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 (Approvazione del testo unico sulle

imposte dirette) nella parte in cui prevede, con riferimento

all'imposta in questione, la solidarietà passiva dei coeredi.

Ha rilevato al riguardo il giudice a quo che tale disciplina

contrasta con l'art. 3 della Costituzione sotto un duplice profilo: in

quanto pone a favore dell'Amministrazione finanziaria un privilegio

ingiustificato rispetto agli altri creditori del de cuius, al solo fine

di garanzia del fisco, "con la conseguenza di rendere estremamente

pericolosa l'accettazione delle quote ereditarie soprattutto nei casi

di successione per rappresentazione"; e, in secondo luogo, perché la

descritta disciplina della solidarietà passiva dell'obbligazione

tributaria è prevista solo con riferimento alle imposte dirette (Cass.

13 ottobre 1975, n. 3277), con la conseguenza di una non giustificata

disparità di trattamento tra gli eredi dei soggetti passivi delle due

categorie di imposte, quelle dirette e quelle indirette.

L'impugnato art. 16 contrasta, altresì - ad avviso della

Commissione - con l'art. 24 della Costituzione, in quanto la

solidarietà tributaria viola il diritto di difesa dei contribuenti,

ben potendo l'Amministrazione finanziaria notificare l'accertamento

solo "al più inerte e meno combattivo" dei coeredi, per poi farlo

valere nei confronti degli altri condebitori.

Il denunciato contrasto con l'art. 76 della Costituzione, infine,

è stato ravvisato in ciò, che l'estensione della solidarietà tra

coeredi a tutte le obbligazioni tributarie, indipendentemente dalla

loro iscrizione a ruolo - della solidarietà fra coeredi prevista in

via eccezionale dall'art. 24 r.d. 17 ottobre 1922, n. 1401, per le

imposte iscritte a ruolo - viola la legge 5 gennaio 1956, n. 1 che,

all'art. 63, nel delegare il Governo alla emanazione di testi unici

concernenti le imposte dirette, individua i criteri vincolanti per il

legislatore delegato nello "adattamento delle disposizioni all'esigenza

di semplificazione nell'applicazione dei tributi e a quella di una

razionale organizzazione dei servizi", nonché nel "perfezionamento

delle norme concernenti l'attività dell'Amministrazione finanziaria ai

fini dell'accertamento dei redditi".

Questione di legittimità costituzionale dello stesso art. 16 del

d.P.R. n. 645 del 1958 è stata sollevata d'ufficio, in riferimento

agli stessi parametri e sulla base delle stesse argomentazioni, dalla

stessa Commissione tributaria, con ordinanza di pari data emessa in

altro procedimento.

Con tale ordinanza è stato precisato:

che con atto 16 dicembre 1972 Clara Spasiano, coerede (insieme con

i figli) del marito Omero Orsini, deceduto il 9 febbraio 1969, aveva

proposto ricorso alla Commissione Distrettuale delle Imposte di Roma

avverso l'accertamento dei redditi notificatole il 22 novembre 1972,

concernente l'imposta complementare relativa all'anno 1969, dovuta

dalla Società O.M.A., di cui il defunto marito era socio;

che la ricorrente aveva addotto non avere l'Omero Orsini

conseguito, nel 1969, utili superiori a quelli denunciati nella

dichiarazione dei redditi;

che la Soc. O.M.A., aveva a sua volta proposto ricorso avverso il

relativo accertamento;

che con decisione 22 novembre 1973 la Commissione Distrettuale

aveva disposto la riduzione dell'imposta complementare, dato che, con

altra decisione di pari data emessa sull'altro ricorso della Soc.

O.M.A., aveva accertato un reddito inferiore;

che avevano proposto appello l'Ufficio Distrettuale delle Imposte

Dirette e la Spasiano, la quale aveva chiesto che il reddito fosse

accertato nella misura dichiarata.

Infine, in punto a rilevanza della questione, è stato osservato

anche con questa ordinanza che - essendo stato soltanto ridotto, con

coeva decisione di parziale accoglimento dell'appello proposto dalla

Spasiano, il reddito imponibile della Soc. O.M.A. per l'anno 1969 -

"di conseguenza automaticamente i coeredi di Omero Orsini sarebbero

tenuti, quali successori di imposta, al pagamento di quanto dovuto dal

de cuius"; con l'ulteriore conseguenza che "un'eventuale declaratoria

di illegittimità costituzionale della norma impugnata avrebbe notevole

rilevanza per la Sig.ra Clara Spasiano vedova Orsini, la quale sarebbe

responsabile del debito di imposta di cui si discute non solidalmente e

globalmente ma soltanto pro quota".

In entrambi i giudizi è intervenuto il Presidente del Consiglio

dei ministri, il quale ha chiesto pregiudizialmente che la questione

sia dichiarata inammissibile per manifesta irrilevanza, in quanto le

ordinanze di rimessione - pur affermando genericamente che

dall'accoglimento della questione deriverebbe una responsabilità

parziaria anziché solidale dell'erede - non esaminano se la rilevanza

si presenti in modo specifico rispetto al rapporto dedotto in giudizio

e alla materia oggetto del giudizio. Ciò sembra doversi escludere -

secondo l'Avvocatura dello Stato - perché nella fattispecie all'esame

del giudice a quo non si discuteva affatto dell'adempimento

dell'obbligazione (solidale o pro quota), bensì dell'accertamento in

ordine alla sussistenza e all'entità della stessa, sicché il giudice

non avrebbe potuto pronunciare d'ufficio sulla questione della

solidarietà.

Ad ogni modo il Presidente del Consiglio ha chiesto che la

questione sia dichiarata infondata.

Dopo aver rilevato che si ha successione nell'obbligazione

tributaria anche anteriormente all'iscrizione a ruolo, l'interventore

ha dedotto, in linea generale e con specifico riferimento al denunciato

contrasto con l'art. 76 Cost., che l'art. 16 del d.P.R. 29 gennaio

1958, n. 645 - disposizione la quale riunisce in unico testo la norma

dell'art. 24 della legge esattoriale del 1922 e quella dell'art. 67

della legge di ricchezza mobile del 1877 - ha soltanto dato forma più

precisa a un principio, quello della solidarietà tra coeredi, proprio,

per secolare tradizione legislativa, delle imposte dirette. Tale

principio, secondo l'interventore, non si pone in contrasto con la

disciplina della solidarietà nel diritto civile, nella quale è

consentita una deroga pattizia o legislativa, in considerazione della

natura dell'obbligazione, alla regola della parziarietà

dell'obbligazione dei coeredi.

Per quanto riguarda il denunciato contrasto con l'art. 3 Cost.,

l'interventore, sotto il profilo dell'asserito "privilegium fisci", ha

rilevato come la peculiarità dell'obbligazione tributaria sarebbe

comunque giustificata da quelle esigenze politico-economiche che

legittimano ben più consistenti privilegi dell'Amministrazione

finanziaria; quanto al secondo profilo, concernente la diversa

regolamentazione esistente tra imposte dirette e indirette, ha posto in

evidenza come la solidarietà tra coeredi si ponga in diretta

correlazione con la modalità propria di riscossione delle imposte

dirette, in quanto i coeredi, più che essere obbligati al pagamento,

sono tenuti a consentire il prelievo fiscale sul reddito ereditario,

considerato come se fosse ancora unico.

Infine, con riferimento specifico al denunciato contrasto con

l'art. 24 della Costituzione, l'interventore ha contestato il

presupposto argomentativo da cui muove il giudice a quo, ponendo in

evidenza come incontestatamente l'accertamento tributario vada

notificato a tutti gli eredi, i quali, pertanto, sono posti nelle

condizioni di tutelare i propri diritti. Considerato in diritto :

1. - Le due ordinanze in epigrafe pongono identiche questioni di

legittimità costituzionale, giacché entrambe, con identica

motivazione, sospettano che l'art. 16 d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645

(Testo unico sulle imposte dirette), nella parte in cui prevede la

solidarietà fra i coeredi delle obbligazioni tributarie del soggetto,

in materia appunto di imposte dirette, sia in contrasto con gli artt.

3, 24 e 76 della Costituzione.

I relativi provvedimenti possono pertanto essere riuniti e decisi

con unica sentenza.

2. - Va anzitutto esaminata l'eccezione con la quale la Avvocatura

dello Stato, relativamente a entrambe le ordinanze, deduce la

genericità della motivazione sulla rilevanza, e comunque

l'irrilevanza, della questione, assumendo che il giudice a quo - in

entrambi i casi la Commissione tributaria di secondo grado di Roma -

non ha dimostrato, e che in ogni caso non ricorre, la pregiudizialità

della questione medesima ai fini della decisione della controversia

come sottoposta al detto giudice delle parti.

Va premesso che il giudice a quo, in uno dei due casi, era

investito d'appello dell'ufficio tributario contro decisione di primo

grado di accoglimento del ricorso - proposto da Carlo Orsini, erede

(con altri) del padre Omero Orsini, contro il ruolo concernente

l'imposta complementare dovuta da quest'ultimo nel 1968 per dedotta

eccedenza dell'ammontare dell'imposta in relazione all'effettività del

reddito - sulla base di coeva decisione, (dichiarativa

dell'illegittimità dell'imposizione per mancata notifica

dell'accertamento nei confronti della Soc. O.M.A., di cui il de cuius

era socio); nell'altro caso era investito di appelli rispettivamente

dello stesso Ufficio tributario e di Clara Spasiano contro decisione di

primo grado di accoglimento parziale del ricorso proposto dalla

Spasiano, erede con altri (i figli) del marito Omero Orsini contro

accertamento dei redditi notificatole nel 1972 per imposta

complementare dovuta dal detto Omero Orsini per l'anno 1969. In

entrambi i casi, secondo l'Avvocatura dello Stato, si discuteva

soltanto della validità dell'accertamento o al più dell'entità

dell'obbligazione tributaria: non anche della natura (solidale o pro

quota) dell'obbligazione stessa. Sicché - osserva l'Avvocatura - il

giudice a quo non avrebbe dovuto né potuto porsi d'ufficio alcun

problema, né emettere alcuna pronuncia relativamente a quest'ultimo

punto.

L'eccezione non è fondata.

Essa è ancorata al presupposto che il giudice a quo sia incorso in

ultra-petizione nel ritenere che avrebbe potuto e dovuto pronunciare

non soltanto sull'entità in toto e in astratto dell'obbligazione

tributaria, ma anche sul quantum in concreto del debito tributario

dell'erede in quanto coerede, e quindi sulla natura solidale o no

dell'obbligazione del coerede.

Ma il vizio inficiante in ipotesi l'individuazione da parte del

giudice del thema decidendum è sottratto al controllo di questa Corte.

Controllo che, ai fini del giudizio sull'ammissibilità della questione

ai sensi dell'art. 23, comma secondo, l. 11 marzo 1953, n. 87, è

limitato all'adeguatezza della motivazione sulla rilevanza della

questione in riferimento al thema decidendum come individuato dal

giudice a quo (fatto salvo ovviamente il caso - che deve pur sempre

desumersi dalla manifesta illogicità o erroneità della detta

motivazione e che comunque qui non ricorre - che per assoluta reciproca

estraneità fra oggetto della questione e oggetto della controversia,

la questione appaia, al di là di ogni ragionevole dubbio, sollevata in

elusione dell'art. 1 della l. cost. 9 febbraio 1948, n. 1).

3. - La questione di legittimità in riferimento all'art. 24 Cost.

della norma impugnata - concernente la solidarietà fra coeredi nel

debito di imposte dirette del de cuius - va dichiarata inammissibile

per difetto di motivazione sulla rilevanza (art. 23, comma terzo, della

legge 11 marzo 1953, n. 87).

Secondo le ordinanze di rimessione la norma impugnata ferisce il

cennato precetto costituzionale, perché consentirebbe al fisco di

notificare l'accertamento a uno solo dei condebitori - quello in

ipotesi "più inerte e meno combattivo" - e di far valere poi sia il

procedimento amministrativo che quello giurisdizionale nei confronti

degli altri.

Le ordinanze non spiegano se e come, in tal caso, gli altri

condebitori sarebbero sguarniti di difesa rispetto a iniziative del

fisco (nei loro confronti) dopo la sentenza di questa Corte n. 48 del

1968 (che ha dichiarato illegittima l'interpretazione della normativa

nel senso di considerare la notifica a uno solo dei condebitori idonea

a far decorrere il termine per l'impugnazione da parte degli altri).

Ma, a parte ciò, ed a parte l'osservazione dell'Avvocatura dello

Stato - secondo la quale la notifica dell'accertamento è ora ritenuta

necessaria (e quindi da eseguire nei confronti di tutti i condebitori)

- sta di fatto che le ordinanze stesse non recano alcuna motivazione

sulla ricorrenza del presupposto della questione, cioè sulla mancata

notificazione dell'accertamento, nei rispettivi casi concreti, a tutti

i coeredi condebitori (nell'ordinanza relativa al giudizio di appello

fra il Primo Ufficio Distrettuale e Carlo Orsini si parla solo di

mancata notifica dell'accertamento alla Soc. O.M.A., di cui il de cuius

era socio: non già di mancata notifica dell'accertamento nei confronti

di alcuni dei coeredi e condebitori solidali).

4. - Va quindi esaminata nel merito la questione di legittimità

della norma impugnata in riferimento all'art. 76 Cost..

Con le ordinanze di rimessione si esprime il sospetto che la norma

impugnata, dettata in base a delega conferita dall'art. 63 della legge

5 gennaio 1956, n. 1, abbia violato i limiti fissati con la delega

stessa, che autorizzava il governo ad apportare alle norme vigenti,

nella compilazione di testi unici concernenti le diverse imposte

dirette, oltre alle modifiche utili per un migliore coordinamento, le

(sole) modifiche necessarie per l'attuazione dei seguenti criteri: 1)

adattamento delle disposizioni alla esigenza di semplificazione

nell'applicazione dei tributi e a quella di una razionale

organizzazione dei servizi; 2) perfezionamento delle norme concernenti

l'attività dell'amministrazione finanziaria ai fini dell'accertamento

dei redditi. Secondo il giudice a quo, la norma impugnata avrebbe

innovato oltre i limiti così stabiliti rispetto all'art. 24, u.c.,

r.d. 17 ottobre 1922, n. 1401 (Testo unico delle leggi per la

riscossione delle imposte dirette), in quanto tale norma disponeva la

solidarietà passiva tributaria fra i coeredi solo nel caso di

iscrizione a ruolo, mentre la norma impugnata la ha sancita anche

indipendentemente dall'iscrizione a ruolo.

La questione non è fondata.

Il riferimento operato dall'art. 24, ultimo comma, del T. U. n.

1401 del 1922 alle "imposte iscritte a ruolo" non ha il significato

limitativo voluto dall'ordinanza, ma importa soltanto che la

disposizione ha esplicito riguardo alla fase della realizzazione o

riscossione del credito tributario, la quale avveniva appunto, per le

imposte in discorso, con tale modalità.

D'altra parte i criteri direttivi enunciati con la disposizione

delegante sono di particolare latitudine nel comprendere e nel

regolare, oltre alla fase della realizzazione o riscossione, anche

quella, anteriore, dell'accertamento del tributo e dei suoi presupposti

(cfr. il secondo dei due criteri sopra riprodotti).

Cosicché deve ritenersi che la norma denunciata non innova, se non

nei limiti consentiti dalla delega, rispetto al diritto previgente.

5. - Secondo le ordinanze di rimessione, la solidarietà fra

coeredi nel debito ereditario relativo alle imposte dirette appare in

contrasto con l'art. 3 (comma primo) Cost. sotto un duplice profilo:

a) in quanto la cennata solidarietà costituisce un ingiustificato

privilegio del fisco rispetto agli altri creditori del de cuius,

giacché costoro non fruiscono di essa sulla base della normativa

comune dettata dal codice civile, (artt. 752 e 754 c.c.), dominata dal

principio secondo il quale nomina et debita ipso iure dividuntur.

b) in quanto la cennata solidarietà, non essendo prevista in

materia di imposte indirette (sentenza Corte di cassazione n. 3277 del

1975), determina una ingiustificata disparità di trattamento fra

(co)eredi dei debitori di imposte dirette e (co)eredi dei debitori di

imposte indirette.

Entrambi i profili di illegittimità così prospettata sono

peraltro infondati.

6. - Quanto al profilo di cui sub a) è da osservare anzitutto che

la disparità di trattamento tra il fisco e gli altri creditori del de

cuius sotto l'aspetto considerato è notevolmente attenuata.

Invero, indipendentemente dall'opinione di una parte della dottrina

nel senso di una relativa limitatezza della parziarietà

dell'obbligazione del coerede per il debito del de cuius secondo la

normativa comune dettata dal codice civile (tale obbligazione, in un

primo tempo solidale, sarebbe parziaria solo dal momento della

divisione e da tale momento concorrerebbe con una obbligazione

accessoria dei coeredi come collettività), è certo che, secondo la

stessa normativa, la solidarietà passiva fra coeredi può essere

disposta illimitatamente dal debitore, poi deceduto, con l'atto

costitutivo del debito.

È certo altresì che, sempre secondo la detta normativa comune, il

coerede può egli stesso sottrarsi agli effetti della solidarietà

accettando col beneficio di inventario (artt. 484, 490 c.c.).

Va d'altra parte considerata la posizione della solidarietà fra

coeredi nel quadro della solidarietà passiva come istituto di

carattere generale del nostro diritto delle obbligazioni.

Secondo il codice civile oggi in vigore la solidarietà passiva è

privilegiata, poiché, ex art. 1294, è presunta, cioè ricorre se

dalla legge o dal titolo non risulta diversamente, mentre non lo era

secondo il codice civile abrogato, che, all'art. 1188, escludeva tale

presunzione e richiedeva che la solidarietà fra i debitori fosse

"stipulata espressamente".

Ciò importa che la solidarietà passiva tributaria, oggi, a

differenza di quanto avveniva sotto l'impero del codice previgente, non

si pone in contrasto, ma è coerente con la regola generale in tema di

pluralità di debitori. La detta solidarietà si discosta dunque

soltanto dalla regola in tema di (co)eredi del debitore ma, in tal

modo, essa si presenta come un'eccezione (conforme alla regola

generale) rispetto alla eccezione (che dalla regola generale diverge).

Il ridimensionamento della denunziata differenza di trattamento

fatta al fisco nei confronti degli altri creditori ereditari -

trattamento di favore in relazione alla solidarietà passiva fra

coeredi concesso al primo - e la posizione di conformità alla regola

generale in tema di pluralità di debitori che riveste la disciplina

della solidarietà passiva tributaria, danno maggior vigore, se pur

ciò fosse necessario, alle ragioni che giustificano in positivo la

disciplina considerata.

Ragioni, che consistono, da un lato, cioè sul versante della

finalità politica, nelle esigenze di pronta, agevole e intera

realizzazione che qualificano il credito tributario in quanto l'entrata

corrispondente è direttamente destinata alla copertura delle spese

pubbliche (art. 53, comma primo, Cost.), e dall'altro, cioè sul

versante della struttura tecnico-giuridica, nell'essere il debito dei

coeredi collegato alla successione mortis causa di un debitore unico.

7. - Quanto al profilo sub b), è da osservare che dalla richiamata

giurisprudenza della Corte di cassazione non si trae l'affermazione che

la solidarietà passiva sia istituto proprio in via esclusiva delle

imposte dirette, ma soltanto la negazione che sia desumibile dall'art.

16 del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, o aliunde, un principio

generale volto a sancire addirittura l'indivisibilità o almeno la

solidarietà passiva per ogni tipo di obbligazione tributaria.

Difetterebbe pertanto lo stesso presupposto della questione, giacché

l'indubbia circostanza che la solidarietà passiva è prevista per

alcune imposte indirette esclude una sostanziale disparità di

trattamento fra i debitori rispettivamente delle imposte dirette e di

quelle indirette.

D'altra parte, anche se la disparità di trattamento volesse

rinvenirsi nella ravvisata esclusione, per le imposte dirette, di una

previsione generale della solidarietà passiva, che ricorre invece per

le imposte dirette, la differenziata disciplina sarebbe giustificata -

come osserva l'Avvocatura dello Stato - dall'essere la natura delle

imposte dirette differenziata rispetto a quella delle imposte

indirette, in quanto solo le prime, e non anche le ultime, sono

strutturate come prelievo diretto sul reddito.