Sentenza n. 32/1975

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale dell'art. 106

del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 (Testo unico delle leggi sulle

imposte dirette), promossi con ordinanze emesse il 27 aprile 1973 dal

tribunale di Roma in quattro procedimenti civili vertenti tra gli

ospizi Santa Maria in Aquiro e Santi Quattro Coronati e

l'Amministrazione delle finanze dello Stato, iscritte ai nn.

442,443,444 e 445 del registro ordinanze 1973 e pubblicate nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 35 del 6 febbraio 1974.

Visti gli atti di costituzione degli ospizi Santa Maria in Aquiro e

Santi Quattro Coronati e dell'Amministrazione delle finanze dello

Stato, nonché l'atto d'intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 4 dicembre 1974 il Giudice relatore

Angelo De Marco;

uditi l'avv. Arturo Carlo Jemolo, per gli ospizi Santa Maria in

Aquiro e Santi Quattro Coronati, ed il sostituto avvocato generale

dello Stato Renato Carafa, per il Presidente del Consiglio dei ministri

e per l'Amministrazione finanziaria.

Ritenuto in fatto :

Con quattro distinte ordinanze di identico contenuto emesse dal

tribunale di Roma in data 27 aprile 1973, nel corso di altrettante

cause promosse dagli ospizi Santa Maria in Aquiro e Santi Quattro

Coronati contro l'Amministrazione finanziaria, viene prospettata a

questa Corte la questione di legittimità costituzionale, per eccesso

di delega (art. 76 della Costituzione), dell'art. 106 del t.u. delle

leggi sulle imposte dirette, approvato con d.P.R. 29 gennaio 1958, n.

645, nella parte in cui assoggetta ad imposta di ricchezza mobile cat.

B anche le plusvalenze dei beni appartenenti ad enti collettivi,

tassabili in base a bilancio, ancorché non aventi scopo di lucro.

Secondo il tribunale, infatti, in sede di compilazione del t.u. si

sarebbe apportata una innovazione sostanziale alla legislazione da

coordinare, non preveduta e, quindi, non consentita dall'art. 63 della

legge 5 gennaio 1956, n. 1, contenente la delega relativa.

Dopo gli adempimenti di legge è intervenuto nei giudizi così

promossi il Presidente del Consiglio dei ministri e si è costituita

l'Amministrazione finanziaria, in persona del Ministro per le finanze

pro-tempore rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato

che, con l'atto d'intervento e con quello di costituzione chiede che la

questione venga dichiarata infondata, in quanto l'impugnato art. 106

del t.u. riproduce l'art. 20 della legge 5 gennaio 1956, n. 1 (Norme

integrative della legge 11 gennaio 1951, n. 25, sulla perequazione

tributaria), che contiene la innovazione denunziata come illegittima,

che, pertanto, era già acquisita alla legislazione da coordinare nel

t.u. ed, in conseguenza, non può essere attribuita ad eccesso di

delega.

Si sono costituiti in giudizio gli ospizi interessati il di cui

patrocinio, con le memorie di costituzione insiste nel chiedere che la

questione prospettata con le ordinanze di rinvio venga accolta ed, a

confutazione della tesi dell'Avvocatura dello Stato, oppone che l'art.

20 della legge di delega non dispone affatto che siano assoggettate ad

imposta di ricchezza mobile le plusvalenze di tutti gli Enti tassabili

in base a bilancio, ma soltanto di quelli fra di essi esercenti

attività imprenditoriali.

Con memorie depositate il 19 novembre 1974 l'Avvocatura e la parte

privata insistevano ulteriormente nelle suddette deduzioni. Considerato in diritto :

1. - L'art. 106 del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, con il quale è

stato approvato il t.u. delle leggi sulle imposte dirette allora

vigenti, dispone che le plusvalenze di tutti i beni appartenenti ai

soggetti tassabili in base a bilancio concorrono a formare il reddito

imponibile dell'esercizio nel quale sono realizzate, distribuite o

iscritte in bilancio.

In precedenza era principio costantemente affermato dalla

giurisprudenza delle commissioni tributarie e confermato dalla Corte di

cassazione, ancorché contestato dagli uffici fiscali, quello secondo

il quale le plusvalenze attive erano assoggettate all'imposta di

ricchezza mobile, cat. B, soltanto ove fosse dimostrato l'intento

speculativo del soggetto - sia individuale, sia collettivo - che le

avesse realizzate.

Il tribunale di Roma, con le ordinanze di rimessione, argomentando

da tale principio, ha ritenuto che la disposizione del citato art. 106

del t.u. fosse innovativa, rispetto alla legislazione da coordinare e

che, in conseguenza, eccedesse dalla delega contenuta nell'art. 63

della legge 5 gennaio 1956, n. 1, cosicché ne ha denunziato la

illegittimità, in riferimento all'art. 76 della Costituzione.

L'Avvocatura generale dello Stato ha, peraltro, eccepito che l'art.

106 del t.u. riproduce, sostanzialmente, l'art. 20 della stessa legge

di delegazione n. 1 del 1956, cosicché la tesi che l'art. 76 della

Costituzione sia stato violato risulterebbe priva di giuridico

fondamento.

Poiché tanto la legge 11 gennaio 1951, n. 25, quanto quella 5

gennaio 1956, n. 1, sono entrambe direttamente e compiutamente

precettive ed in particolare l'art. 63 della legge n. 1 del 1956

contiene soltanto una autorizzazione al Governo ad emanare testi unici

di mero coordinamento delle norme in dette leggi contenute - delle

quali indubbiamente fa parte l'art. 20 richiamato dall'Avvocatura

generale dello Stato - la materia del contendere si circoscrive

all'accertamento dell'esattezza dell'assunto che l'impugnato art. 106

del t.u. n. 645 del 1958 riproduca, sostanzialmente, il detto art. 20.

A tal fine non possono essere trascurate le altre norme riguardanti

la tassabilità delle plusvalenze e sopravvenienze attive, accolte e

coordinate in detto t.u., in quanto concorrono a completare l'organico

ordinamento che, con le due leggi n. 25 del 1951 e n. 1 del 1956, si

è voluto adottare.

2. - Così precisati i termini della questione sottoposta al

l'esame della Corte, si rileva:

Il più volte citato art. 20 della legge n. 1 del 1956, nei due

primi commi, che sono quelli che interessano ai fini del decidere,

dispone testualmente: "I maggiori valori delle attività delle imprese,

in qualsiasi forma costituite, concorrono a formare il reddito

imponibile nell'esercizio nel quale sono realizzati o distribuiti o

iscritti in bilancio.

Per gli imprenditori diversi dalle società e dagli enti tassabili

in base a bilancio e dalle altre società indicate nell'articolo 2200

del codice civile, la disposizione del comma precedente si applica

soltanto alle attività comunque attinenti all'esercizio dell'impresa".

Come risulta chiaramente dal primo comma, la norma si riferisce

all'attività di "imprese" e tale riferimento non è modificato e tanto

meno smentito dal secondo comma, che pur statuendo che la disposizione

del primo comma si applica soltanto alle attività comunque attinenti

all'esercizio dell'impresa, limitatamente agli imprenditori diversi

dalle società e dagli enti tassabili in base a bilancio, evidentemente

anche queste società e questi enti, sia pure per implicito, prende in

considerazione come imprenditori.

Ne consegue che il significato della differenza di trattamento fra

l'una e l'altra categoria di soggetti tassabili preveduta dal secondo

comma dell'articolo in esame, non può che essere il seguente:

Dalla stessa formulazione della norma, nonché dal complesso delle

altre norme, raccolte nel testo unico, relative ai soggetti passivi, al

presupposto dell'imposta, alla classificazione dei redditi ed ai

criteri di accertamento dei medesimi, si può senz'altro trarre la

conclusione che, di regola, per le imprese tassabili in base a bilancio

si presume, senza che occorra la dimostrazione, l'intento speculativo

di tutte le partite attive riportate in bilancio, anche se costituite

da plusvalenze o sopravvenienze attive dei beni facenti parte del

capitale dell'impresa stessa, mentre per le altre imprese, definite

diverse dal secondo comma, tale presunzione è limitata alle attività

afferenti all'esercizio dell'impresa stessa.

Ciò in quanto, come è chiarito:

a) nella relazione Tremelloni al Senato: "Trattandosi di soggetti

creati a scopo di lucro, con precisa indicazione nella legge o nel loro

statuto, di tale scopo e della relativa attività diretta a conseguirlo

non è possibile distinguere tra le diverse operazioni da esse

compiute, in quanto tutte vengono caratterizzate da quello scopo e

rientrano in quella attività";

b) nella relazione Valsecchi alla Camera: "Per le società e per

gli enti, tenuto presente lo scopo di lucro per il quale sono creati,

tutte le plusvalenze concorrono indistintamente a formare il reddito

imponibile mobiliare".

Ma, appunto da queste motivazioni emerge chiarissimo il concetto

che il termine "imprenditori" usato nel secondo comma dell'art. 20 del

t.u. si riferisce anche alle società ed enti tassabili in base a

bilancio e che non questa forma di tassabilità, ma l'esercizio di una

attività imprenditoriale - caratterizzata dallo scopo di lucro -

costituisce il fondamento giuridico della presunzione che per esse le

plusvalenze o le sopravvenienze attive vanno comprese nell'accertamento

del reddito imponibile.

Il che, poi, trova conferma nell'art. 8 del t.u. che, dopo avere

indicati i soggetti tassabili in base a bilancio e dopo avervi compresi

- alla lettera c del terzo comma - "le altre persone giuridiche

costituite nel territorio dello Stato tenute per legge o per statuto

alla formazione del bilancio o del rendiconto", nell'ultimo comma

chiarisce "ove non sia diversamente disposto, le norme del testo unico

che fanno riferimento alle imprese commerciali si applicano anche ai

soggetti indicati dai commi terzo e quarto che esercitano attività

commerciali".

Ed alla stregua di queste considerazioni va interpretato l'art. 100

del t.u. al quale fa richiamo il secondo comma dell'art. 81 dello

stesso t.u., che definisce i presupposti dell'imposta.

È vero che tale articolo fa anche richiamo all'art. 106, il che

condurrebbe ad adottare, per quanto lo riguarda, lo stesso criterio

interpretativo adottato per l'art. 100.

Ma non può non ammettersi che la formulazione del primo comma è

tale da far ritenere che i compilatori del t.u. abbiano interpretato

l'art. 20 della legge n. 1 del 1956 - nonostante le considerazioni che

precedono - nel senso che qualunque sia la natura della società o ente

tassabile in base a bilancio, si presume sempre che le plusvalenze o

sopravvenienze attive, anche per il solo fatto che siano state iscritte

in bilancio, debbano far parte del reddito imponibile.

Tutto ciò senza tener conto, tra l'altro, che l'imposta alla quale

tale imponibile andava assoggettato era quella di ricchezza mobile,

cat. B, che ai sensi dell'art. 85 del t.u. si applicava "ai redditi

alla produzione dei quali concorrono insieme il capitale ed il lavoro,

come quelli derivanti dall'esercizio di imprese commerciali ovvero da

attività commerciali ai sensi dell'art. 2195 del codice civile o da

operazioni speculative anche isolate".

Ed è naturale, poi, il considerare che, con palese contraddizione,

nel secondo comma dello stesso art. 106, si disponga, È poi, che per i

soggetti di cui all'art. 104 - ossia per i soggetti che pur non

essendovi tenuti chiedono la tassazione in base a bilancio - la

disposizione del primo comma "si applica soltanto alle plusvalenze dei

beni relativi all'impresa ed alle sopravvenienze conseguite

nell'esercizio di essa" ammettendo, così, che non l'assoggettamento

alla tassazione in base a bilancio, ma la derivazione da attività

imprenditoriali è il presupposto della imposizione.

Né si opponga il principio ubi voluit dixit, perché appunto nel

non aver avvertito che l'art. 20, così com'è formulato, non può

riferirsi a società ed enti che non esercitino attività

imprenditoriali, sta l'errore che ha indotto i compilatori del testo

unico ad una evidente innovazione, che esorbita dalla delega di cui

all'art. 63 della legge n. 1 del 1956 e che incide in modo negativo su

quell'armonico coordinamento delle norme preesistenti che con tale

delega si voleva raggiungere.

Non può sfuggire, infatti, che nelle leggi n. 25 del 1951 e n. 1

del 1956 già si profila, sia pure in embrione, quel concetto di

reddito di impresa che, in sostituzione dell'ormai soppresso reddito di

ricchezza mobile di cat. B, è, secondo i decreti del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, nn. 597 e 598, presupposto,

rispettivamente sia dell'imposta sui redditi delle persone fisiche sia

di quella sul reddito delle persone giuridiche.

Ed è, al riguardo, assai significativo il fatto che l'art. 20 del

d.P.R. n. 598 del 1973 esclude la tassabilità delle plusvalenze o

sopravvenienze attive di enti che non esplichino attività

imprenditoriale o commerciale.