Sentenza n. 89/1982

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale dell'art. 58 del

d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta

sul valore aggiunto), dell'art. 56, u.c., in rel. al comma 3, lett. e,

del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di

accertamento delle imposte sui redditi) e dell'art. 21, u.c., della

legge 7 gennaio 1929, n. 4 (Norme generali per la repressione delle

violazioni delle leggi finanziarie), promossi con le seguenti

ordinanze:

1) ordinanza emessa il 15 luglio 1978 dal giudice istruttore del

tribunale di Napoli nel procedimento penale a carico di Cacace

Giovanni, iscritta al n. 496 del registro ordinanze 1978 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 17 del 17 gennaio 1979;

2) ordinanza emessa il 14 dicembre 1979 dal giudice istruttore del

tribunale di Frosinone nei procedimenti penali riuniti a carico di

Evangelisti Nestore, iscritta al n. 144 del registro ordinanze 1980 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 124 del 7

maggio 1980;

3) ordinanza emessa il 10 marzo 1980 dal tribunale di Genova nel

procedimento penale a carico di Molie' Francesco Filippo ed altro,

iscritta al n. 499 del registro ordinanze 1980 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 270 del 1 ottobre 1980;

4) ordinanza emessa il 14 gennaio 1981 dalla Corte di cassazione

sul ricorso proposto da Pasini Alessio ed altri, iscritta al n. 515 del

registro ordinanze 1981 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 304 del 4 novembre 1981;

5) ordinanza emessa il 15 maggio 1981 dal tribunale di Forlì nel

procedimento penale a carico di Ghetti Fulvio, iscritta al n. 578 del

registro ordinanze 1981 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 311 dell'11 novembre 1981;

6) ordinanza emessa il 18 giugno 1981 dal giudice istruttore del

tribunale di Bologna nel procedimento penale a carico di Grasso Leo ed

altra, iscritta al n. 632 del registro ordinanze 1981 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 283 del 14 ottobre 1981;

Visto l'atto di costituzione di Placucci Tullio;

udito nell'udienza pubblica del 12 gennaio 1982 il Giudice relatore

Oronzo Reale;

uditi gli avvocati Pietro Nuvolone e Alfredo Angelucci, per

Placucci Tullio.

Ritenuto in fatto :

1. - Con ordinanza emessa il 14 gennaio 1981 (n. 515 del reg. ord.

1981), la Corte di cassazione, sez. II penale, sollevava questione

incidentale di legittimità costituzionale dell'art. 58, ultima parte,

del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 50, quarto

comma, della stessa legge, in riferimento agli artt. 3 e 112 della

Costituzione.

La Corte, investita del ricorso avverso i mandati di cattura

spiccati nei confronti di Alessio Pasini, Leonardo Bussoni e Tullio

Placucci, proposto dagli interessati, ai quali il giudice istruttore

del tribunale aveva contestato vari reati, tra cui quello di falsa

fatturazione e annotazione sul registro degli acquisti IVA, risolte

alcune questioni concernenti l'applicazione, nel caso di specie, del

principio di specialità, non riteneva di poter accogliere la richiesta

del Procuratore generale, secondo la quale i mandati di cattura non

potevano, per quanto concernente il reato di cui all'art. 50, quarto

comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ascritto agli imputati,

essere annullati in ragione della sussistenza, nell'ipotesi de qua,

della condizione di procedibilità o pregiudizialità tributaria di cui

all'ultimo comma dell'art. 58 del d.P.R. del 1972, n. 633. Nel

ricordato parere, la Procura generale aveva argomentato nel senso che,

in ragione dell'inquadramento sistematico della norma citata per

ultima, il generico riferimento ivi contenuto all'art. 50 doveva

intendersi come limitato ai soli eventi di danno (evasione fiscale

collegata al falso od insufficiente accertamento tributario), vale a

dire ai casi di cui ai primi tre commi dello stesso art. 50; non

all'ipotesi di cui al quarto comma. In quest'ultimo caso infatti ci si

troverebbe di fronte ad un reato di pericolo e non sarebbe necessario

un collegamento con un fatto concreto di evasione, che, ove

sussistente, darebbe luogo ad un concorso formale.

La Suprema Corte non condivideva tale asserto; osservava infatti

che la norma di cui al citato art. 58 contiene un generale rinvio a

tutte le ipotesi di cui all'art. 50; e che tale disposizione non è che

l'ulteriore richiamo normativo ad un istituto generale che risale alla

legge n. 4 del 1929 e che è sempre stato mantenuto nella legislazione,

cosa questa di cui occorre tener conto ai fini interpretativi.

Rilevava altresì che, mentre è discutibile se, in linea generale,

possa parlarsi, a proposito della necessità del previo accertamento

definitivo, di condizione di procedibilità o di pregiudizialità,

nell'ipotesi di cui al quarto comma dell'art. 50 certamente si tratta

di condizione di procedibilità, in quanto la sussistenza del reato

prescinde sicuramente dall'accertamento definitivo dell'imposta.

Riteneva la Suprema Corte che, così impostata la questione, si

pone il dubbio circa la conformità agli artt. 112 e 3 della

Costituzione del citato art. 58 nei confronti dell'art. 50, quarta

ipotesi, del d.P.R. n. 633 sull'IVA.

Con riferimento alla violazione dell'art. 112, si osservava che è

principio costantemente riaffermato nella giurisprudenza della Corte

costituzionale che le deroghe alla obbligatorietà dell'azione penale

devono avere carattere eccezionale e fondarsi sulla tutela di interessi

pubblici prevalenti.

Nel caso di specie, invece, prevalente sarebbe l'interesse pubblico

alla persecuzione degli evasori fiscali; tale interesse verrebbe ad

essere frustrato o comunque reso più difficilmente attuabile

quantomeno sul piano della tempestività proprio dall'ostacolo che

all'esercizio della azione penale viene frapposto dalla necessità del

previo accertamento definitivo.

Con riferimento invece all'art. 3 della Costituzione si osservava

che i reati tributari hanno sicuro carattere di specialità nei

confronti di altre truffe a carico dello Stato; ne consegue che la

diversità di trattamento legislativo degli evasori fiscali nei

confronti degli altri truffatori in danno della pubblica

amministrazione non trova giustificazione, sotto il profilo logico e di

fatto.

Ricordata la sentenza n. 32 del 1968 della Corte costituzionale, e

riconosciutane la validità con riferimento alla "pregiudizialità

tributaria vera e propria", la Suprema Corte ribadisce che non si vede

perché lo stesso regime di impossibilità di inizio dell'azione penale

debba operare "per l'ipotesi di falsa fatturazione e registrazione che

prescinde da alcun accertamento tributario e che quindi non può dar

luogo ai conflitti giustamente temuti dalla Corte costituzionale".

Si costituiva la sola parte privata Placucci chiedendo che la

questione fosse dichiarata inammissibile o infondata.

Le ragioni dell'inammissibilità risiederebbero nel fatto che

l'eventuale pronuncia della Corte costituzionale non avrebbe alcuna

efficacia nel procedimento incidentale che era sottoposto al giudizio

della Corte di cassazione. Questa infatti, era chiamata a giudicare

della legittimità dei mandati di cattura emessi a carico degli

imputati; poiché dovrebbe essere nella specie applicato il principio

tempus regit actum, anche nel caso di accoglimento della questione di

costituzionalità i mandati di cattura dovrebbero essere dichiarati

nulli, siccome emessi comunque in epoca anteriore alla pronuncia della

Corte.

Nel merito, si sottolinea l'armonicità del sistema delineato dal

legislatore; si evidenziano altri casi in cui l'azione penale è

soggetta a limitazioni e si contesta che il reato di cui al quarto

comma dell'art. 50 prescinda dall'accertamento dell'imposta evasa. Si

evidenziano altresì le esigenze obiettive che, recepite dal

legislatore, sarebbero a base della normativa regolante la materia.

Con successiva memoria e nella discussione orale all'udienza del 12

gennaio 1982 la difesa del Placucci svolgeva ed ampliava le ragioni

esposte nell'atto di costituzione e inoltre, quanto alla prospettata

violazione dell'art. 3 della Costituzione, adduceva che la stessa

Cassazione in altra occasione affermò l'obiettiva diversità fra i

reati di frode fiscale e di truffa combinata ai danni dello Stato.

2. - Con ordinanza emessa il 15 maggio 1981 (n. 578 del reg. ord.

1981), il tribunale di Forlì, nel corso del procedimento penale a

carico di Fulvio Ghetti, sollevava questione incidentale di

legittimità costituzionale dell'art. 58, ultima parte, del d.P.R. 26

ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 50, quarto comma, della

stessa legge, per preteso contrasto con gli artt. 3 e 112 della

Costituzione, in termini del tutto coincidenti con quelli di cui alla

ordinanza n. 515 del 1981 della Corte di cassazione.

3. - Con rapporto n. 363/TL/43T4 del 24 aprile del 1978, la Guardia

di Finanza rendeva noto al Procuratore della Repubblica presso il

tribunale di Napoli che indagini effettuate in precedenza avevano

consentito di accertare che la ditta "Gianni Cacace", esercente in

Napoli il commercio all'ingrosso di biancheria, nonché stampaggio di

cotoneria in un proprio stabilimento sito in Marcianise, si era resa

responsabile di numerose violazioni alle norme tributarie vigenti.

In particolare, essa ditta aveva instaurato un doppio sistema di

contabilità, l'uno palese e l'altro occulto; il primo conteneva la

contabilità ufficiale, il secondo quella reale, comprendente numerose

fatture intestate a nomi di fantasia. Tale accorgimento, messo in atto

a mezzo di elaboratore elettro-contabile, consentiva occultamento di

ricavi, indicazioni di costi indeducibili e in ispecie

l'impossibilità, per gli inquirenti, di accertare il reale volume di

affari, e quindi dei redditi, dei reali compratori (su 799 fatture

rinvenute, 340 erano infatti intestate a nomi di fantasia).

Nel corso del susseguito procedimento penale, il P.M. chiedeva al

giudice istruttore di contestare al Cacace, con mandato di cattura, il

reato di cui agli artt. 110 c.p., 56, comma terzo, lett. e e comma 4,

prima ipotesi, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, perché, quale

titolare dell'omonima impresa commerciale, in concorso con altri allo

stato non identificati, commetteva atti fraudolenti e, in particolare,

emetteva "fatture attive" intestate a nomi di fantasia invece che ai

reali acquirenti, e ciò al fine di sottrarre redditi da computarsi ai

fini della dichiarazione dei redditi stessi da parte dei compratori.

Chiedeva nel contempo allo stesso organo giudicante di sollevare in

via incidentale questione di legittimità costituzionale relativamente

all'art. 56, ultimo comma, del citato d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Il giudice istruttore, aderendo a tale seconda richiesta del

magistrato requirente, osservava che l'ultimo comma del predetto art.

56 sancisce l'impromovibilità (o l'improseguibilità) dell'azione

penale in ordine ai reati previsti dai precedenti commi della norma

citata prima che l'accertamento dell'imposta sia divenuto definitivo.

Tale disposizione, ad avviso del giudice a quo, contrasterebbe con

l'art. 112 della Costituzione, che impone al P.M. l'obbligo di

esercitare l'azione penale (cosa questa che nei limiti dell'art. 13

della Costituzione può in taluni casi comportare l'immediata emissione

del mandato di cattura).

Nel caso di violazione di norme penali tributarie si sarebbe

perciò frapposto, da parte del legislatore, un ostacolo alla

repressione di siffatti reati che nell'attuale momento attengono alla

criminalità finanziaria, particolarmente ampia e diffusa.

Il giudice istruttore aggiungeva che, in forza del principio di

specialità, pur sussistendo tutti gli estremi del delitto di truffa

continuata ai danni dello Stato, all'evasore che abbia compiuto atti

fraudolenti devesi contestare il reato di cui al terzo comma del citato

art. 56, con conseguente violazione del principio di eguaglianza (art.

3 della Costituzione), in quanto l'inizio dell'azione penale sarebbe

subordinato all'accertamento definitivo sì da creare, per l'evasore,

una situazione di favore del tutto ingiustificata, rispetto agli

imputati di truffa ai danni dello Stato.

Tanto premesso, e ritenuta rilevante ai fini del decidere la

sollevata questione di costituzionalità, il giudice sospendeva il

processo in corso e rimetteva gli atti a questa Corte.

4. - Con ordinanza in data 14 dicembre 1979 (n. 144 del reg. ord.

1980), il giudice istruttore del tribunale di Frosinone, nel corso di

più procedimenti penali riuniti a carico di Nestore Evangelisti

sollevava, su analoga richiesta del P.M., questione di legittimità

costituzionale dell'art. 56 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella

parte in cui detta norma subordina l'inizio ed il proseguimento

dell'azione penale alla definitività dell'accertamento dell'imposta, e

ciò per preteso contrasto con gli artt. 3, 53 e 112 della

Costituzione.

Ad avviso del giudice a quo la normativa in esame contrasterebbe:

- con l'art. 3 della Costituzione, in quanto si verrebbe a creare

una situazione di ingiustificata disparità tra i cittadini "meno

abbienti ed economicamente impossibilitati" a rivolgersi a

professionisti, definiti "piccoli evasori", i quali possono essere

perseguiti immediatamente in sede penale e gli altri, "grossi evasori",

i quali, potendo avvalersi dell'opera di "specialisti", potrebbero

procrastinare assai più a lungo la fase tributaria contenziosa, sì da

essere eventualmente sottoposti ad azione penale a grande distanza di

tempo dal compimento dell'illecito;

- con l'art. 53 della Costituzione in quanto, "concedendo la

possibilità di procrastinare a lungo il pagamento del dovuto, il

soggetto verrebbe a locupletare somme su quanto dovuto alla

collettività, non venendo così a concorrere alla spesa pubblica in

relazione alla propria capacità contributiva";

- con l'art. 112 della Costituzione, atteso che l'accertamento

definitivo dell'imposta crea un ostacolo all'immediato esercizio

dell'azione penale; nella definitività dell'accertamento tributario il

giudice a quo ravvisa una condizione di procedibilità dell'azione

penale, peraltro subordinata alla volontà del contribuente, il quale,

esperendo o meno tutti i ricorsi previsti dal sistema, potrebbe

procrastinare ad libitum l'inizio dell'azione penale nei suoi

confronti.

5. - Con ordinanza in data 18 giugno 1981 (n. 632 del reg. ord.

1981), il giudice istruttore del tribunale di Bologna, nel corso del

procedimento penale a carico di Leo Grasso e altra, sollevava questione

incidentale di legittimità costituzionale dell'art. 56, ultima parte,

del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione al terzo comma del

medesimo articolo, per preteso contrasto con gli artt. 3 e 112 della

Costituzione.

Osservava il giudice a quo che, a suo avviso, la disposizione in

esame prevede varie ipotesi criminose, ma solo in relazione a quella

prevista dal primo comma l'accertamento dell'imposta sarebbe elemento

costitutivo della fattispecie. In tutte le altre infatti sarebbero

invece "previsti comportamenti sistematici finalizzati all'evasione

dell'imposta, punibili in virtù della loro intrinseca fraudolenza,

indipendentemente dall'accertamento della imposta evasa".

Senonché prevarrebbe l'orientamento interpretativo di subordinare

in ogni caso lo svolgimento del procedimento penale alla definitività

dell'accertamento dell'imposta; e ciò in ragione della letterale

formulazione normativa.

Su questa base, non parrebbe manifestamente infondato il dubbio di

incostituzionalità della norma predetta per possibile contrasto con

gli artt. 112 e 3 della Costituzione.

Al riguardo, il giudice a quo svolge considerazioni sostanzialmente

analoghe a quelle contenute, con riferimento agli artt. 58 e 50 del

d.P.R. n. 633 del 1972, nell'ordinanza n. 515 del 1981 della Corte di

cassazione, partendo anch'egli dalla constatazione che l'accertamento

definitivo dell'imposta sarebbe del tutto estrinseco alla struttura dei

reati, sicché ci si troverebbe di fronte ad una "vera e propria

condizione di procedibilità".

Su questa base, le ragioni addotte a sostegno della prospettata

violazione dell'art. 112 della Costituzione sono coincidenti con quelle

contenute nell'ordinanza della Corte di cassazione, mentre, con

riferimento all'art. 3, il giudice a quo rileva anche che è frequente

che dalla valutazione dei medesimi fatti contabili traggano origine

tanto reati fiscali quanto reati "di altra natura (societari, di falso,

di bancarotta)" e che la procedibilità immediata è esclusa solo per i

primi, cosa questa assolutamente irragionevole ed ingiustificata.

6. - Con ordinanza emessa il 10 marzo 1980 (n. 499 del reg. ord.

1980), il tribunale di Genova, nel corso del procedimento penale a

carico di Francesco Filippo Molie' ed altro, sollevava questione

incidentale di legittimità costituzionale dell'ultimo comma dell'art.

21 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, nella parte in cui detta norma

subordina l'esercizio dell'azione penale, per reati concernenti

l'evasione di tributi diretti, all'esaurimento del contenzioso

tributario.

All'uopo il tribunale osservava che tale situazione normativa non

appare fondata su esigenze tali da imporre di discostarsi dalla regola

generale contenuta nell'art. 20 del c.p.p., in base alla quale il corso

dell'azione penale non è impedito, ma è prevista la facoltà (per il

giudice penale) di sospendere il giudizio soggetto al suo esame in

attesa che il giudice competente decida la questione pregiudiziale.

Tanto premesso, il collegio a quo dubitava della conformità

dell'ultimo comma dell'art. 21 della legge n. 4 del 1929 all'art. 3

della Costituzione in ragione della ingiustificata disparità di

trattamento (quanto alla promovibilità dell'azione penale nei

rispettivi confronti) tra gli imputati di reati comuni (per i quali

vale la regola di cui all'art. 20 c.p.p.) e gli imputati di reati

connessi ai tributi diretti (per i quali opera l'art. 21 della legge n.

4 del 1929); ed anche all'art. 53 della Costituzione, perché l'attuale

sistema "favorisce i contribuenti meno onesti nell'adempimento dei

propri doveri rispetto a tutti gli altri cittadini".

Nei giudizi innanzi la Corte promossi con le ordinanze del

tribunale di Forlì, dei giudici istruttori presso i tribunali di

Napoli, Frosinone e Bologna e del tribunale di Genova non si aveva

intervento né costituzione di parte. La causa proveniente dal giudice

istruttore di Napoli fu trattata all'udienza del 19 marzo 1980 ma, per

la sopravvenuta scomparsa del giudice prof. Astuti, fu rimessa

all'udienza del 12 gennaio 1982. Considerato in diritto :

1. - Le sei ordinanze di cui in epigrafe sollevano questioni che

per la loro identità o connessione o continuità rendono opportuno

l'esame e la decisione con unica sentenza.

2. - Va esaminata, in primo luogo, la identica questione sollevata

dalla Corte di cassazione con l'ordinanza n. 515 del reg. ord. 1981, e

dal tribunale di Forlì con l'ordinanza n. 578 del reg. ord. 1981.

Come esposto in narrativa, la Cassazione era investita di ricorso

avverso mandati di cattura spiccati nei confronti di tre imputati del

reato di cui all'art. 50, quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

633 (falsa fatturazione e annotazione nel registro degli acquisti IVA):

i ricorrenti, peraltro in libertà provvisoria, deducevano "la nullità

dei mandati per il reato tributario per difetto della condizione di

procedibilità di cui all'art. 58, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del

1972", il quale stabilisce appunto che "nelle ipotesi previste

nell'art. 50 l'azione penale ha corso dopo che l'accertamento

dell'imposta è divenuto definitivo e la prescrizione del reato è

sospesa fino alla stessa data". La Cassazione, respingendo la

interpretazione restrittiva del detto ultimo comma dell'art. 58,

secondo la quale esso non è riferibile anche alla ipotesi del quarto

comma dell'art. 50 (e ciò in ragione del generale rinvio che il

richiamato ultimo comma dell'art. 58 fa a tutte le ipotesi dell'art.

50), riteneva dubbia, relativamente alla ipotesi considerata, la

costituzionalità ex artt. 3 e 112 Cost. della norma.

Negli stessi termini la questione, come si è detto, veniva

sollevata dal tribunale di Forlì, che, nella motivazione, si riferiva

all'ordinanza della Cassazione della quale si è già detto.

3. - Occorre innanzi tutto esaminare l'eccezione di

inammissibilità per irrilevanza proposta dalla difesa di una delle

parti private nell'atto di costituzione rispetto alla questione

sollevata nell'ordinanza della Cassazione.

La Cassazione, si sostiene, non ha motivato sulla rilevanza, e, se

lo avesse fatto, avrebbe indubbiamente dovuto negarla giacché nessun

effetto potrebbe spiegare "sulla legalità o meno di un tipico atto

processuale (mandato di cattura)" l'eventuale accoglimento della

proposta questione di legittimità costituzionale.

L'eccezione (che, peraltro, non è proposta e non potrebbe proporsi

nei confronti dell'ordinanza del tribunale di Forlì, sicché la Corte

dovrebbe sempre scendere all'esame del merito dell'unica questione

sollevata) non appare meritevole di accoglimento alla stregua del

principio di stretta legalità, perché sarebbe assai difficile

sostenere l'applicabilità di esso in materia che la stessa citata

difesa riconosce di natura processuale, quella della carcerazione

preventiva, che la Corte anche recentemente ha ritenuto estranea

all'ambito dell'art. 25, secondo comma, della Costituzione (sent. n. 15

del 1982).

Va poi considerato che, da un punto di vista generale, il giudizio

di rilevanza risulta evidente, anche se implicito, nella motivazione

dell'ordinanza, allorché in essa si sostiene che la norma censurata

opera come una paralizzante condizione di procedibilità.

Si può dunque esaminare nel merito la questione di legittimità

costituzionale sollevata con le due ordinanze.

4. - La questione è fondata.

Giustamente i due giudici a quibus (chiamati ad esaminare casi nei

quali la disposizione dell'art. 58, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del

1972 aveva, in concreto, paralizzato sin dall'inizio l'azione penale)

hanno rilevato (la Cassazione con espressa motivazione, richiamata dal

tribunale) che la detta disposizione opera come una "vera condizione di

procedibilità " che "impedisce l'esercizio dell'azione penale". Tale

opinione è conforme alla prevalente dottrina, a numerose altre

pronunzie anche della Cassazione nelle quali, sia in relazione alla

normativa del 1929 che a quella entrata in vigore nel 1974, si afferma

che il mancato accertamento definitivo "impedisce l'instaurazione (o

"l'inizio") del procedimento penale"; ed è infine puntualmente

confermata da una pronunzia della Cassazione, successiva all'ordinanza

di rimessione, nella quale si nega l'operatività della citata

disposizione rispetto alla ipotesi del quarto comma dell'art. 50

proprio sul rilievo che, diversamente, ci si troverebbe di fronte a

"una mera condizione di procedibilità",

5. - L'art. 50 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede, come è noto,

quattro distinte ipotesi di reato: la prima concerne chi si sottrae nel

corso di un anno solare al pagamento dell'imposta dovuta (IVA) per un

ammontare superiore a lire cento milioni; la seconda chi, sempre nel

corso dell'anno solare, consegue un indebito rimborso per un ammontare

superiore a cinquanta milioni; la terza chi ha sottoscritto la

dichiarazione annuale nelle due ipotesi precedenti; la quarta chi

emette fatture per operazioni inesistenti o indica nelle fatture i

corrispettivi e le relative imposte in misura superiore a quella reale.

I quattro distinti reati, dei quali solo il terzo è contravvenzionale,

sono puniti con distinte pene edittali. Ma la differenza fondamentale

fra i primi tre e il quarto sta nel fatto che dei primi è elemento

costitutivo l'ammontare della sottrazione al pagamento o dell'indebito

rimborso; l'esistenza del quarto, invece, è del tutto indipendente

dall'ammontare delle false fatture o dalla misura, superiore a quella

reale, dei corrispettivi indicati.

6. - È opportuno, a questo punto, ricordare che il disegno di

legge di delega al Governo per la riforma tributaria prevedeva ai punti

14 e 15 dell'art. 11 l'applicazione dei principi di cui all'art. 22

della legge n. 4 del 1929 ai reati dolosi relativi a tutti i nuovi

tributi e la istituzione di sezioni specializzate della magistratura

ordinaria competenti per i giudizi anche penali in materia tributaria.

Ma il Parlamento non accolse tale previsione e dispose nel senso, poi

concretizzato nella legislazione delegata, di attribuire alle

Commissioni tributarie, organi giurisdizionali (con facoltà

alternativa di ricorso alla Commissione centrale o alla Corte

d'Appello), la cognizione delle controversie tributarie, sottraendo

quindi al giudice penale ogni competenza ad accertare l'ammontare

dell'imposta dovuta ed eventualmente sottratta all'Erario. Una volta

adottato questo sistema, si comprende, ed è costituzionalmente lecito,

che nei casi in cui da quell'accertamento dipende se il reato esiste

oppure no, l'azione penale abbia corso solo dopo che l'accertamento sia

divenuto definitivo, come dispone l'ultimo comma dell'art. 58 del

d.P.R. n. 633 del 1972. In questi casi non può nemmeno propriamente

parlarsi di una deroga al principio dell'obbligatorietà dell'azione

penale, perché manca al P.M. - né egli ha facoltà di determinarlo -

un elemento essenziale della contestazione del reato, cioè la nozione

di quell'elemento - il superamento del previsto ammontare del tributo

evaso o del rimborso indebitamente ottenuto - che costituisce la soglia

oltre la quale il fatto diviene reato. E comunque ben potrebbe

chiamarsi in causa per giustificare il mancato corso dell'azione

penale, in attesa dell'accertamento definitivo del tributo, pure

quell'"esigenza fondamentale di evitare accertamenti discordanti anche

a livello giurisdizionale dell'imposta dovuta", riconosciuta dalla

Cassazione.

Ma quando, come nel quarto comma dell'art. 50 del d.P.R. n. 633,

il reato è del tutto indipendente dalla entità del tributo, perché

si tratta della falsa fatturazione di operazioni inesistenti, di

indicazione in fattura di corrispettivi in misura superiore a quella

reale, o delle relative registrazioni; quando cioè si tratta, come si

esprime la Cassazione, "di un reato formale e di pericolo, indipendente

da un fatto concreto di evasione e punibile di per sé a titolo di dolo

generico"; quando manca perfino ogni riferimento della pena edittale

all'entità dell'evasione: allora certamente il divieto di procedere

fino a quando l'accertamento della imposta non sia divenuto definitivo

integra una deroga, senza alcuna giustificazione, al principio

dell'obbligatorietà dell'azione penale consacrato nell'art. 112 della

Costituzione, il che basta a determinare l'illegittimità della norma

denunciata e dispensa la Corte dall'esaminare la questione in relazione

all'art. 3 della Costituzione.

7. - A questa conclusione la difesa della parte privata oppone una

serie di considerazioni che si richiamano quasi interamente all'ultimo

capoverso dell'art. 21 della legge n. 4 del 1929 e alle disposizioni

del d.P.R. n. 600 del 1973, cioè alla materia delle imposte dirette,

per poi farne applicazione, con un salto logico non consentito, a tutti

i reati in materia di imposte indirette, quale è l'IVA. Pertanto è

anche impropria e non producente la citazione della sentenza n. 32 del

1968 della Corte, la quale si riferisce all'art. 252 del T.U. 29

gennaio 1958, n. 645 sulle imposte dirette e nega che esso abbia

violato l'art. 76 della Costituzione per avere soppresso l'ultimo comma

dell'art. 35 della legge di delegazione n. 1 del 1956, che, "in deroga

dell'art. 21 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, consentiva che per certi

reati fiscali l'azione avesse corso senza il preventivo accertamento

dell'imposta".

La stessa difesa cerca conferma alla sua tesi nella tradizione

legislativa che, invece, le è contraria.

L'IVA, infatti, è una imposta indiretta che ha sostituito l'IGE,

vigente fino all'entrata in vigore del d.P.R. n. 633 del 1972. Ora la

legge istitutiva dell'IGE (d.l. 9 gennaio 1940, n. 2, convertito nella

legge 19 giugno 1940, n. 762) richiamava per l'applicazione delle

sanzioni di carattere penale la legge n. 4 del 1929, cioè, non

trattandosi di imposta diretta, dava via libera per il procedimento

penale prima all'intendente di Finanza poi, a seguito della sentenza n.

60 del 1969 della Corte, al tribunale.

Infine la difesa della parte privata assume che, se l'azione penale

non può esercitarsi "perché non sussistono i presupposti per il suo

esercizio", non può considerarsi violato l'articolo 112 della

Costituzione. Senonché, nell'ipotesi di reato in esame, i presupposti

sussistono perché il reato è perfetto in tutti i suoi elementi

indipendentemente da ogni accertamento dell'esistenza ed entità

dell'evasione.

8. - Le considerazioni che precedono vanno tenute presenti anche

per la soluzione delle questioni sollevate dai giudici istruttori

presso il tribunale di Napoli, presso il tribunale di Frosinone e

presso il tribunale di Bologna (Ord.ze rispettivamente nn. 496 del reg.

ord. 1978, 144 del reg. ord. 1980, 632 del reg. ord. 1981), nonché dal

tribunale di Genova (n. 499 del reg. ord. 1980).

Si tratta di questioni tutte relative a reati in materia di imposte

dirette, riferite nelle prime tre ordinanze a disposizioni del d.P.R.

n. 600 del 1973, nella quarta (quella del tribunale di Genova) al T.U.

n. 645 del 1958 sulle imposte dirette e all'art. 21 della legge n. 4

del 1929.

Passando all'esame congiunto delle questioni sollevate dalle prime

tre ordinanze, occorre innanzi tutto precisare, in termini di

rilevanza, l'ambito delle censure proposte.

Il giudice istruttore di Napoli, nel dispositivo dell'ordinanza di

rimessione, solleva la "questione di legittimità costituzionale

dell'art. 56, ultimo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella

parte in cui sancisce che l'azione penale per i reati di cui ai commi

precedenti dello stesso articolo non può essere iniziata o proseguita

prima che l'accertamento delle imposte sia divenuto definitivo". Ma sia

dall'esame del fascicolo di causa (si trattava di emissione di fatture

intestate a nomi di fantasia al fine di sottrarre redditi alle imposte

dirette), sia dalla motivazione dell'ordinanza (in cui si afferma "che

all'evasore che compie atti fraudolenti debba contestarsi il reato

previsto dall'art. 56, comma terzo, lett. e"), risulta che nella specie

la norma ostativa dell'azione penale era costituita dall'ultimo comma

dell'art. 56 del d.P.R. n. 600 in relazione al comma terzo, lett. e.

Il giudice istruttore di Frosinone si riferisce nella ordinanza

alla "eccezione di incostituzionalità proposta dal P.M. di Frosinone

dell'art. 56 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 nella parte in cui

subordina l'inizio o il proseguimento dell'azione penale alla

definitività dell'accertamento dell'imposta" ritenendola non

manifestamente infondata; e il P.M. aveva appunto ritenuto che potesse

contestarsi "il reato di cui al terzo comma, lett. e, dell'art. 56" del

d.P.R. n. 600.

Il giudice istruttore di Bologna nel dispositivo dell'ordinanza

dichiara "non manifestamente infondata la questione di illegittimità

costituzionale dell'art. 56, ultima parte, del d.P.R. n. 600 del 1973

in relazione al comma terzo del medesimo articolo"; ma sia dal capo di

imputazione, sia dalla sentenza della Cassazione che, risolveva - come

si è ricordato in narrativa - il conflitto fra il P.M. e il giudice

istruttore di Bologna, risulta che la imputazione si riferiva "al reato

di cui all'art. 56, lett. e, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per

avere i due predetti imputati compiuto atti fraudolenti idonei e

diretti in modo non equivoco ad evadere l'imposta sul reddito".

Risulta pertanto dalla sovraesposta identificazione della

questione, che la Corte è chiamata a decidere se sia

costituzionalmente legittimo in relazione al reato previsto nella lett.

e del terzo comma dell'art. 56 del d.P.R. n. 600 del 1973 ("fatti

fraudolenti al fine di sottrarre redditi all'imposta sul reddito"),

l'ultimo comma dello stesso articolo ("L'azione penale per i reati di

cui ai commi precedenti non può essere iniziata o proseguita prima che

l'accertamento dell'imposta sia divenuto definitivo").

9. - La questione non è fondata.

Per tutti i reati previsti nel comma terzo l'art. 56 del d.P.R. n.

600 stabilisce la reclusione da sei mesi a cinque anni e la multa da

lire duecentomila a due milioni. Ma il comma quarto del detto articolo

dispone che "se i fatti indicati alle lettere a, c ed e del comma

precedente comportano evasioni di imposta per un ammontare complessivo

eccedente cinque milioni di lire la multa è applicata in misura pari

all'imposta di tale ammontare e la reclusione non può essere inferiore

a due anni. Si applica soltanto la multa se i fatti indicati nel terzo

comma comportano un'evasione di imposta di speciale tenuità ". Il

reato è dunque punito con pena edittale diversa secondo l'ammontare

della evasione. Il che comporta che nel caso della lett. e del comma

terzo dell'art. 56 del d.P.R. n. 600 non solo il processo penale non

può essere definito, ma la stessa accusa non può essere contestata

prima che sia accertato se l'evasione dell'imposta è superiore o

inferiore a lire cinque milioni.

In conseguenza, per le ragioni suesposte al n. 6, in questo caso

non può dirsi che il divieto, disposto nell'ultimo comma dell'art. 56,

di iniziare o proseguire l'azione penale prima che l'accertamento

dell'imposta sia divenuto definitivo, implichi una violazione del

principio dell'obbligatorietà dell'azione penale. Che l'azione penale

non possa essere iniziata o proseguita prima dell'accertamento

definitivo dell'imposta, come prescrive la norma di legge in esame, e

che sia inibito in sede penale simile accertamento necessario alla

contestazione dell'accusa, deriva dalla scelta del legislatore in

merito alla definizione degli accertamenti tributari, sottratta,

appunto, alla sede penale.

Non esiste, dunque, la violazione dell'art. 112 della Costituzione

e nemmeno quella, pure denunciata nelle tre ordinanze in esame,

dell'art. 3, né quella, denunciata dal solo giudice istruttore di

Frosinone, dell'art. 53.

Il principio di eguaglianza è stato evocato dal giudice istruttore

di Napoli senza alcuna motivazione né indicazione del dato di

comparazione: il che dispensa la Corte da ogni considerazione.

Esso è stato richiamato dal giudice istruttore di Frosinone, per

la disparità di trattamento fra i contribuenti in quanto "si verrebbe

a perseguire immediatamente solo il piccolo evasore meno abbiente.

economicamente impossibilitato a rivolgersi a professionisti, mentre il

grosso evasore, avendo possibilità di ricorrere all'attenta opera di

specialisti, potrebbe continuare la propria attività fino

all'esaurimento della fase contenziosa, sfuggendo spesso all'azione

penale che avrà inizio a distanza di numerosi anni dal compimento

dell'illecito".

Ma una volta che si è negata l'illegittimità, per violazione

dell'art. 112 della Costituzione, del sistema scelto dal legislatore, e

una volta che questo è eguale per tutti i contribuenti, non si può

invocare l'art. 3 per la supposta diversa capacità di utilizzare la

normativa di legge, che deriverebbe dalla diversa potenzialità

economica. Tanto varrebbe, in caso contrario, invocare l'art. 3 in ogni

controversia fra parti di diversa capacità economica.

Il giudice istruttore di Bologna attribuisce la violazione del

principio di eguaglianza al fatto che è frequente "che dalla

valutazione dei medesimi fatti contabili traggano origine tanto reati

fiscali che reati di altra natura (societari, di falso, di bancarotta).

Poiché tuttavia la procedibilità per alcuni fatti è impedita, mentre

può procedersi per i reati di natura non fiscale, appare del tutto

ingiustificata la diversità che in tal modo si determina".

Ma la denunciata diversità di trattamento sia che si riferisca a

reati diversi compiuti dalla stessa persona, sia che si riferisca ad

autori diversi di reati diversi, non sussiste perché non sono eguali

le situazioni giuridiche poste a confronto.

Infine il solo giudice istruttore di Frosinone invoca a parametro

anche l'art. 53 della Costituzione e sostiene che "concedendo la

possibilità di procrastinare a lungo il pagamento del dovuto, il

soggetto verrebbe a locupletare somme su quanto dovuto alla

collettività, non venendo così a concorrere alla spesa pubblica in

relazione alla propria capacità contributiva". Ora basta osservare (a

parte ogni altra considerazione) che la possibilità di procrastinare

il pagamento a causa del lungo iter degli accertamenti deriva non dalle

norme denunciate, ma dal sistema degli accertamenti tributari e del suo

concreto funzionamento, per escludere la fondatezza della censura.

10. - L'ultima questione, sollevata dal tribunale di Genova,

concerne l'art. 21 della legge n. 4 del 1929 in relazione all'art. 243

del T.U. n. 645 del 1958. Il reato del quale il tribunale lamenta la

non immediata perseguibilità in pendenza dell'accertamento

dell'esistenza del reddito evaso (reato non indicato nell'ordinanza di

rimessione, ma desumibile dal fascicolo) è costituito dalla mancata

presentazione della denunzia di un presunto reddito di avviamento, che

a norma del citato art. 243 del T.U. nel caso che il reddito non

denunziato superi i sei milioni è punito con l'arresto fino a sei mesi

e con l'ammenda e, nel caso che non li superi, è punito con la sola

ammenda.

Il giudice a quo, "rilevato che, in base ai documenti prodotti

dalla difesa, risulta che è tuttora pendente il procedimento di

contenzioso tributario relativo ai fatti oggetto dell'imputazione, per

cui ai sensi dell'art. 21, ultimo comma, della legge 7 gennaio 1929, n.

4, l'azione penale non può attualmente avere corso", sospetta di

illegittimità costituzionale il citato art. 21, ultimo comma, della

legge n. 4 del 1929 in relazione agli artt. 53 e 3 della Costituzione.

L'art. 53 sarebbe violato perché, mentre esso "prevede che tutti i

cittadini sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in relazione

alla loro capacità contributiva, tuttavia è notorio ... che la

complessità del contenzioso tributario e l'improcedibilità

dell'azione penale fino alla definizione di esso consentono ai

cittadini i quali vogliano sottrarsi all'obbligo tributario su loro

gravante di dilazionare molto a lungo l'adempimento di tale obbligo,

così lucrando di numerosi benefici indebiti...".

L'art. 3 sarebbe violato perché "in tal modo vengono ad ottenere

un indebito vantaggio i cittadini intenzionati a sottrarsi alle loro

obbligazioni tributarie ed altrettanto vengono danneggiati i cittadini

i quali sono invece fedeli esecutori dei loro obblighi".

Esiste certamente (e costituisce l'oggetto di un dichiarato ma non

attuato impegno a livello politico) quell'esigenza di una vera e rapida

giustizia tributaria, che il giudice a quo manifesta nel sollevare la

questione di legittimità costituzionale dell'art. 21, ultimo comma,

della legge n. 4 del 1929. Ma la questione non è fondata.

Per quanto riguarda il riferimento all'art. 53 della Costituzione,

soccorrono, per dimostrare la non fondatezza, le medesime ragioni sopra

esposte al n. 9 esaminando la identica questione sollevata dal giudice

istruttore di Frosinone a proposito dell'art. 56 del d.P.R. n. 600 del

1973.

Per quanto riguarda il riferimento all'art. 3 della Costituzione,

pure valgono a dimostrare la non fondatezza della questione le

considerazioni sopra svolte al n. 9 a proposito di analoga questione

sollevata dal giudice istruttore di Frosinone, ancorché in termini

lievemente diversi, essendo stata allora la violazione del principio di

eguaglianza prospettata per le diverse conseguenze che la norma

denunciata avrebbe prodotto al "piccolo evasore meno abbiente" per la

limitata possibilità di difesa rispetto al grosso evasore che può

ricorrere all'opera di specialisti, mentre il giudice di Genova la

prospetta più genericamente per il vantaggio che la denunciata

procedura tributaria arrecherebbe ai cittadini che non osservano le

leggi rispetto a quelli che le osservano.

Anche la questione sollevata dal giudice di Genova (che a

differenza di quella sollevata dai giudici istruttori di Napoli,

Frosinone e Bologna non investe l'art. 112 della Costituzione) non è

dunque fondata.